风险导向审计准则实施四年之问题评说
刘志耕
新的风险导向审计准则自2006年正式发布以来，实施已满4年，从广大注册会计师（以下简称“CPA”）执行4年来的情况可以看出，虽然新准则的总体运行情况良好，而且在一定程度上也起到了新准则设计的初衷，但是，从四年来对CPA执业质量监管检查的情况可以发现，许多CPA在日常审计实务中对新准则的学习、理解和执行仍然存在着一些问题。笔者为此从存在的主要问题、问题的成因以及解决问题的思路三大方面对新准则实施四年来存在的一些问题谈一谈自己的看法。
一、存在的主要问题
从近年来对CPA执业质量检查的情况可以看出，相当多的CPA对新准则风险导向审计体系的认识至今仍是一知半解，如许多CPA不知道究竟应该履行哪些风险评估审计程序，不知道如何正确履行风险评估审计程序，不知道究竟应该具体从哪些方面了解以及如何了解被审计单
位及其环境，不知道如何从整体层面和业务流程层面来了解和评价被审计单位的内部控制，不知道如何根据了解的情况对被审计单位进行风险评估。表现在编制工作底稿时，能够获取信息或资料的就填一点，不能获取的就空在那里，就是填写了一些内容，但也往往是只知其一不知其二，从而使得对风险评估的工作底稿时断时续，东一榔头西一棒，根本不成体系；有的费了九牛二虎之力才获取了一些信息或履行了一些审计程序，但又往往没有结论，即使有结论也往往是抓不住重点、不着关键，常常是牛头不对马嘴，不知道如何根据了解和掌握的信息对被审计单位可能存在的审计风险进行分析和评估，更不知道根据评估的审计风险确定重点审计领域并指导实施进一步审计程序，风险评估程序常常成为应付执业质量检查的形式主义。
尽管CPA在学习、理解和执行新准则方面存在的问题比较复杂，但笔者认为，可以概括为以下四个方面：
一是一些CPA对新准则风险导向审计理念的理解、认识和掌握还没有到位，一知半解、教条主义、形式主义等误区还很多，如许多护士资格考试2023报名CPA不能正确领会新准则的精神实质，不能全面把握新准则的操作要领，不能认真执行新准则的执业规范。
二是审计实务中许多CPA对整个审计项目的全盘意识不够，审计思路不清晰，审计重点不突出，审计轨迹不明显。相当多的CPA对审计风险的防范意识不够，不能以重大错报风险为导向实施充分、适当的审计程序并获取充分、必要的审计证据。
三是在许多CPA的审计工作底稿中，不仅存在着审计程序不到位、不正确、不规范，审计证据不充分、不适当、不完整的问题，而且工作底稿的框架也不完整，底稿之间缺乏关联性。形式主义、依样画葫芦、偷工减料甚至根本没有执行新准则等问题都或多或少存在。
四是相当多的CPA仅是在老准则的框架上披了一张自称为风险导向审计的外套，实际上不但根本没有真正执行风险评估审计程序，而且极少数CPA国才考试成绩查询时间在知道不会被监管检查的年度故意偷工减料，有的不仅一张风险导向审计的工作底稿没有，甚至执行审计程序的程度与老准则的情况相比，不但没有进步，反而出现了退步。
二、问题的原因分析
（一）CPA的内因分析
历年国家公务员考试真题及答案下载省人大常委会委员长从四年来对CPA执业质量的检查可以看出，相当多的CPA不仅对究竟应该如何执行新准则
至今还存在上述认识上的误区，而且对新准则仍存在一些神秘感、畏惧感和抵触情绪，强调客观原因、责难外部环境的很多，而对自身主观能动性发挥不足的问题常常视而不见。笔者认为，从CPA自身的内在原因分析，主要表现在两个方面：
一是许多CPA被新准则的庞大体系和精深内涵所迷惑，加之自身对新准则的学习、理解和认识不足，不仅对新准则产生了神秘感，而且还认为执行新准则是高难度、高要求、高成本，从而又对新准则产生了畏难感和畏惧心。从笔者了解的情况得知，相当多的CPA至今未能通读新准则，不要说再去仔细理解、正确掌握新准则的本质内涵。
四六级在线报名二是由于新准则改变了老准则下CPA习惯的审计模式、执业流程和执业方法，不仅需要CPA具有更高的执业水平和专业技能，而且也在一定程度上提高了CPA的执业难度和成本投入，一些CPA自然又对新准则产生了逆反等抵触情绪。
由于上述两个方面的原因，于是出现了各种歪曲、误解甚至抵触新准则的认识和言论，从而影响和干扰了一些CPA对新准则的学习、理解和执行，同时还使得相当多的CPA对新准则出现了观望、等待甚至抵制等各种态度，增加了推行新准则的难度、成本和时间。
（二）CPA的外因分析
区别于CPA自身的内在原因，外因主要有以下四个方面：
一是新准则本身变化太大：
新准则除了审计理念发生了重大变化，即由“将审计程序执行到位”升级为“在将审计风险控制到位的情况下，再将审计程序执行到位”外，在具体审计操作方面还有三大变化。
2022国家公务员考试专业分类目录对照表1、审计对象的变化。新准则不仅包括对会计数据的审计，而且还包括对企业会计数据可能产生重大影响的所有生产经营各方面信息的了解和评价，CPA要能够通过对相关信息的了解、评价来评估审计风险，并据此计划和实施相应的审计程序。由此可见，新准则把审计对象主要由被审计单位会计报表扩展到对会计报表可能产生重大错报风险的所有相关的领域、信息或事项。
2、审计范围的变化。CPA要了解和评估被审计单位的审计风险，不能仅考虑被审计单位的内部情况，还应该分析被审计单位的外部因素，即要能够分析和评估外部因素对被审计单位会计报表的影响。所以，CPA必须改变以往仅把审计视角放在被审计单位内部的习惯，要把审计视角和审计范围扩大到被审计单位外部，才能适应执行新准则的需要。
3、审计方法的变化。新准则不仅要实施传统的以帐项审计为基础的审计方法和审计程序，而且还要把审计方法和审计程序扩展为包括了解、评价、评估、分析和测试等凡是能够发现被审计单位会计报表可能产生重大错报风险的所有的审计方法和审计程序，即CPA不仅要懂得与数据打交道的“加减乘除”，而且更要学会与各类信息打交道的了解、分析和评估等方法和程序。由此可见，在新准则下，CPA的审计方法和审计程序也由原来单一的、平面的初级版变成综合的、立体的高级版。
上述三大变化虽在很大程度上改变了CPA的审计对象、范围、方法和程序，但同时也可以看出，实施风险导向审计并没有一些CPA所想像的难度，难的是我们CPA对审计理念的转变和更新，难的是对习惯审计方法的因循守旧，难的是对新准则的正确认识。
二是行业监管检查没有到位：
从近年来对CPA执业质量实施行政监管和行业自律的检查可以看出，监管检查工作没有真正将执行新准则风险导向审计的要求提到应有的高度，检查理念也没有上升到“将审计风险控制到位”的程度，仍停留在“将审计程序执行到位”的老准则的理念上。另外，还有一个非常关键的问题是，对不执行新准则或执行新准则严重形式主义的CPA没有加大处罚和惩戒
力度，没有让这些CPA充分体会到不执行和不认真执行风险导向准则的执业风险。由此可见，四年来对CPA的执业质量检查未能很好地起到指导和促进广大CPA执行风险导向审计准则的应有成效。
三是继续教育课程、教材与实务脱节：
众所周知，对CPA继续教育的目的旨在保持和提升CPA的专业素质和执业能力，因此，继续教育培训的课程和教材应该以指导CPA的实务操作为主，而风险导向审计尤其需要实务操作方面的培训。但是，从多年来各地继续教育的情况来看，都是以理论性内容为主，即使一些课程或教材与实务相关，甚至就是以实务操作或编制指南等名目正式出版的教材，往往还是理论有余而实务不足。因此，如何开发出既能体现理论与实际相结合，又具有实用性、针对性和前瞻性的课程，同时再将这些课程编写成继续教育的培训教材，在更广泛的层面上来指导CPA的实务操作，是继续教育本身面临的一大课题。
四是执行新准则的外部环境还欠成熟：
新准则要求CPA必须遵循“将审计风险控制到位”的综合审计理念，但CPA要实现这样的理
念必须具备一定的前提条件，不仅要求被审计单位具备现代管理的理念和基础，而且还要求被审计单位有比较健全的内部控制体系，如果没有这些，就无法实施识别和评价被审计单位内部控制的风险评估程序，无法评估重大错报风险，也就谈不上风险导向审计。然而，我国众多中小企业内部控制的水平和现状却不容乐观，另外，在我国绝大多数的会计师事务所，还缺乏CPA进行风险评估审计所需要的一些行业基础资料和基础数据。所以，从严格意义上讲，我国很多中小企业并不具备实施风险导向审计的基础和前提。
三、解决问题的思路
（一）CPA的内因方面
如何才能解决好CPA在学习、理解和执行新准则上存在的问题，最主要的还是先解决好广大CPA对新准则的认识问题，即必须消除CPA对新准则认识上的误区和抵触情绪，使广大CPA能够正确理解和认识新准则。笔者认为，应重点把握好以下四个方面的问题：
一是要切实改变审计理念：
CPA执行新准则务必树立新的风险导向的审计理念，对于整个审计的全过程，CPA都必须
围绕着：“寻审计风险→评估审计风险→如何降低审计风险→审计风险有无降低”的主线展开，即CPA必须先寻审计风险并评估其是否属于重大错报风险，在对被审计单位存在的重大错报风险正确判断的基础上，再针对评估出的重大错报风险实施相应的审计程序，且所实施的审计程序必须能够将审计风险降低至可接受的低水平。
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