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C OMMERCIAL
A CCOUNTING 实务与操作
借：制造费用24000000
贷：资本公积——
—其他资本公积24000000（2）2×11年12月31日：
确认当期费用=（50-1-2）×10×15×2/3-2400=2300（万元）借：制造费用23000000
贷：资本公积——
—其他资本公积23000000（3）2×12年12月31日：
确认当期费用=（50-1-1）×10×15×3/3-2400-2300= 2500（万元）
借：制造费用25000000
贷：资本公积——
—其他资本公积25000000
财务部会计资格评价中心3.行权日。
借：银行存款24000000资本公积——
—其他资本公积72000000贷：股本4800000资本公积——
—股本溢价91200000当然，在《财务会计》的学习和教学中，不仅仅“借款费用”和“股份支付”的会计核算要用到时间轴，其他核算也离不开时间轴，如持有至到期投资的核算、长期股权投资的核算、应付债券的核算、固定资产的核算、无形资产的核算、投资性房地产的核算等等。在学习的过程中，只要做到融会贯通、举一反三，就能在自己分析问题、解决问题能力得到提高的同时，自身素质不断提高。Z
参考文献：
1.中国注册会计师协会.2013CPA考试辅导教材《会计》［M］.北京：中国财政经济出版社，2013.
2.财政部会计资格评价中心.2013全国会计专业技术资格考试辅导教材《中级会计实务》［M］.北京：经济科学出版社，201
3.
作者简介：
李敏，新乡学院商学院，讲师。研究方向：财税理论与实务。
目CPA会计教材中值得商榷的问题
□黄文翠
（无锡太湖学院经济管理系江苏无锡214064）
前我国的会计政策及税法政策更新较快，而这些政策的出台都会或多或少影响到教材的内容，由于教材出版过程中的滞后性，一般会计类教材出现与现行规定不符的讲解也就在所难免。但对于年年更新的CPA教材而言，出现与最新规定有出入的讲解，就让人匪夷所思了。本文所要分析的问题其实也不是最新的规定，有关规定早就出来了，只是被我们忽视了而已。
一、委托代销的手续费的税收问题
目前几乎所有会计类教材，包括年年更新的CPA教材在讲解到收取手续费的委托代销业务时，受托方收
取的委托方支付的代销手续费是不交增值税的。但这一处理是不符合国税发［2004］136号的规定的。具体通过以下CPA会计教材的案例来进行分析。
案例1：甲公司委托丙公司销售商品200件，商品已经发出，每件成本为60元。合同约定丙公司应按每件100元对外销售，甲公司按不含增值税的售价的10%向丙公司支付手续费。丙公司对外实际销售100件，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为10000元，增值税税额为1700元，款项已经收到。甲公司收到丙公司开具的代销清单时，向丙公司开具一张相同金额的增值税专用发票。假定甲公司发出商品时纳税义务尚未发生，不考虑其他因素。
本例中，目前CPA教材关于丙公司的账务处理如下：
（1）收到商品时：
借：受托代销商品20000
贷：受托代销商品款20000（2）对外销售时：
借：银行存款11700
贷：应付账款10000应交税费——
—应交增值税（销项税额）1700（3）收到甲公司开具的增值税专用发票时：
借：应交税费——
—应交增值税（进项税额）1700贷：应付账款1700借：受托代销商品款10000
摘要：本文以历年CPA会计教材中的几个案例为基础，对会计教学中的会计处理的有待商
榷的问题进行分析，事实表明会计教材中的一些实例的处理与会计实务存在脱节的现象。
关键词：CPA会计委托代销增值税会计科目
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《中文核心期刊要目总览》会计类核心期刊
实务与操作COMMERCIAL ACCOUNTING
贷：受托代销商品10000（4）支付货款并计算代销手续费时：
借：应付账款11700
贷：银行存款10700其他业务收入1000根据以上的会计处理，不难看出，丙公司对向甲公司收取的与代销产品金额有关的手续费是不含增值税的，而这一处理显然不符合国税发［2004］136号的规定。根据国家税务总局《关于商业企业向货物供应方收取部分费用征流转税问题的通知》（国税发［2004］136号）的规定，商业企业向供应方收取与商品的销售量、商品销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算）各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期进项税额，不征收营业税。应冲减进项税金的计算公式为：当期应冲减进项税金=当期取得的返还资金/（1+所购货物适用的增值税税率）×所购货物适用的增值税税率。
本例中，丙公司收取的1000元中应冲减进项税额= 1000/（1+17%）×17%=145.3（元）
因此，丙公司在向甲公司支付货款并计算代销手续时的会计处理应为：
借：应付账款11700
贷：银行存款10700其他业务收入854.70
应交税费——
—应交增值税（进项税额转出）145.30丙企业就这一笔委托代销业务而言，其进项税额=1700-145.3=1554.70（元），销项税额=1700（元），本期丙企业应缴纳的增值税=1700-1554.7=145.3（元）
。因此，按照国税发［2004］136号的规定，委托代销收取的手续费应缴纳征增值税，而不是征营业税。
二、资产业务的部分会计科目的对应关系问题
所谓的会计科目的对应关系是指在借贷记账法下，所有经济业务在进行会计记录时，必须同时记入两个或两个以上的会计科目中，这样，会计科目之间就形成了一定的相互联系、相互依存的对应关系。通过会计科目间的这种对应关系，可以了解每笔经济业务的内容，掌握经济业务的来龙去脉，检查经济业务的会计处理是否合理、合法。CPA教材在讲解到金融资产业务时，会计科目的对应关系是不符合会计实务的。具体看以下CPA会计教材案例。
例2：20×7年5月13日，甲公司支付价款1060000元从二级市场购入乙公司发行的股票100000股，每股价格10.60元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.60元），另支付交易费用1000元。甲公司将持有的乙公司股权划分为交易性金融资产，且持有乙公司股权后对其无重大影响。
甲公司的其他相关资料如下：（1）5月23日，收到乙公司发放的现金股利；（2）6月30日，乙公司股票价格涨到每股13元；（3）8月15日，将持有的乙公司股票全部售出，每股售价15元。
根据目前CPA教材，甲公司的账务处理如下：
（1）5月13日，购入乙公司股票：
借：交易性金融资产——
—成本1000000应收股利60000
投资收益1000
贷：银行存款1061000（2）5月23日，收到乙公司发放的现金股利：
借：银行存款60000
贷：应收股利60000（3）6月30日，确认股票价格变动：
借：交易性金融资产——
—公允价值变动300000贷：公允价值变动损益300000（4）8月15日，乙公司股票全部售出：
借：银行存款1500000公允价值变动损益300000
贷：交易性金融资产——
—
成本1000000
——
—公允价值变动损益300000投资收益500000以上会计处理中，只要涉及到企业方的资金科目时，都是用的“银行存款”科目。实际上，这种对应关系是错误的。我们知道，银行存款是用来核算企业存入银行或其他金融机构的各种款项。企业要买卖股票或债券，必须先到证券公司开设账户，然后把企业在银行的存款划转到证券公司账户，而根据规定，在证券公司账户的款项为存出投资款，应在“其他货币资金”科目中核算。因此，以上会计核算中，银行存款科目都应改为“其他货币资金——
—存出投资款”，这样会计科目的对应关系就清楚了。CPA在讲解到持有至到期投资、可供出售金融资产及长期股权投资只要涉及到企业资金的都用的是“银行存款”科目，实际上都应该改为“其他货币资金——
—存出投资款”。所以从这里不难看出，会计教材中的一些实例的处理与会计实务存在脱节的现象。
三、总结
目前，CPA教材是年年更新，算得上是比较权威的教材，希望以后在编写教材时尽量符合会计实务，同时尽量传授最新的政策。J
参考文献：
中国注册会计师协会.2013年度注册会计师全国统一考试辅导教材——
—会计［M］.北京：中国财政经济出版社，2013.
作者简介：
黄文翠，女，无锡太湖学院讲师，硕士；研究方向：财务会计。
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Commercial Accounting2014·05·10期