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第1卷　第3期关于我国上市公司审计师超长任期的准租金研究
施昕瑜，王　尧，顾　卓，牛源昊
（南京审计大学，江苏　南京　211815）
摘要：项目基于上市公司对于审计市场需求的快速增长，结合我国上市公司审计师超长任期的现状，调查研究审计师超长任期的动因及定期轮换的必要性，进行我国上市公司审计师强制轮换的SWOT 分析。关键词：租金；上市公司；审计师
中图分类号：F239.4；F224　文献标识码：A  文章编号：2096-6164（2019）03-0031-03
审计活动作为一项市场必备的监督活动，对于上市公司，企事业单位，甚至是国家政府组织的经济活动的平稳安全展开有着重要的作用。随着社会的快速发展，审计职业也成为了一项热门职业，被越来越多的人士所青睐。
但随着审计行业热度的提高，审计的独立性与质量也成为了一项需要特别关注的问题，审计师任期与被审计单位的审计质量之间的关系一直是会计学与审计学界讨论的焦点。与此同时，审计的独立性、权威性、
公正性作为审计工作的三大特性也需要引起我们高度的重视。在如今的审计市场上，大多数的业务高度集中于四大会计师事务所，自从2005年以来，将近80%的客户资产业务被四大会计师事务所所占有并且比较稳定，无较大幅度的波动。在审计市场上，四大会计师事务所具有较为明显的优势，其次本土八大也在审计市场中占有较大的比重。
然而到今天为止，我国上市公司审计师的超长任期制度的问题任然存在。据我们项目研究发现，若将超长任期转换为强制轮换制度，审计的独立性、权威性及公平性将会得到一定程度的提高。意大利正是将该制度最早推行的国家，其他国家也于二十世纪七十年代之后陆续开始实行审计强制轮换。其中，强制轮换不仅指的是根据现行市场下的法律法规，上市公司对于其选择被审计事务所的强制轮换，更有会计师事务所对于注册会计师的强制轮换。
对于我国上市公司审计师超长任期的准租金现象，本项目展开了以下几个方面的研究。
1　我国上市公司审计市超长任期的现状
对于财务报表预期使用者与外部监管者而言，审计师的超长任期可能会损害其独立性，从而影响审计质量。
我国监管部门为了提高审计独立性以及审计质量同时促进资本市场健康成长，借鉴资本市场成熟国家的
做法，开始于2003年审计师轮换制度。在该制度下，审计师为客户连续5年提供审计服务后应当进行轮换。会计师事务所为了维持稳定的业务关系同时保证收入，都会对审计师的任期进行筹划管理。在我国最常用的方式有两种：（1）审计师在第4年任期时进行自动轮换，相隔一个年度后项目再次轮转回来；(2)是在同一家会计师事事务所内进行项目合伙人轮换从而达到超长任期。
经过我们的调查与分析我们发现在1992～2016年共计2500余家上市公司，超过5年（包括不连续）聘用同一家会计师事务所的有接近2000家；聘用期限超过9年的接近450家。综合近些年来这些公司的资本市场表现与证监会处罚情况来看，保持超长任期聘用关系可能会在一定程度上影响审计师的独立性从而导致审计质量下降。典型的案例就是康德新药业与瑞华会计师事务所保持长期聘用关系，在2019年被爆出2017年财务报告出现重大错报以及虚假陈述，而在2017年瑞华会计师事务所为康德新出具的是标准的无保留意见审计报告。
从审计的三方关系来看，一方面，审计师对被审计单位的信息获取是为了提高审计质量的必要手段，
*基金项目：南京审计大学2018年度大学生创新训练计划项目(2018AX02008Z)。作者简介：施昕瑜(1999- )，女，在读本科，主要研究方向为会计学CMA。
产业科技创新　2019，1（3）：31~33Industrial Technology Innovation 〈经济贸易〉
产业科技创新　Industrial Technology Innovation
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因为过程中可能会发现被审计单位管理层所隐藏的重
大错报甚至舞弊。通过多年的积累，审计师可以对被审计单位有更加深入全面的了解，能够在后续年度的审计工作中更容易识别出审计的关键风险点。另一方面，尽管被审计单位与审计师保持超长期的雇佣关系，审计师可以更加全面具体的了解被审计单位，但是这种关系对审计师的最大影响是审计师的独立性可能随着任期的延长而逐步侵蚀。审计业务对审计师职业道德提出的提出的首要要求就是保持高度的独立性，但是随着任期的延长，审计师也难以一直保持超然物外的独立。
2　我国上市公司超长任期的动因
2.1　无故更换事务所会引起外界怀疑
一家频繁更换事务所的上市公司往往会受到外界的更多关注，投资者常常会认为更换事务所的原因是想要隐瞒对公司不利的审计意见。比如说，当公司的会计处理和审计师意见相冲突或者公司对事务所出具的审计意见不满意时，公司可以更换事务所用重金“购买”想要的审计意见从而隐瞒财务上的问题，从而扭亏为盈避免退市。为了避免嫌疑，上市公司会抗拒事
务所定期轮换。
2.2　更换事务所会增加审计失败的风险
为了招揽客户，事务所有时不得不采取低价策略。当预计的审计支出超出客户支付的价款时，事务所就会通过缩小审计范围、降低要求、破坏审计程序等方式降低审计成本，损害审计质量和客户的利益。准确的审计报告基于审计师对公司经营水平的深入了解，审计师必须对客户的经营活动有足够的认识才能保证审计报告的质量。有研究显示，审计失败大多发生在初次审计的前两年。不了解公司的业务，对公司的管理水平和信用情况没有很好的认识，对公司存在的固有风险、控制风险、失侦风险认识不清，无法及时发现财务报告的重大缺陷，导致出具不恰当的审计意见。
这些都是上市公司不愿意看到的。
2.3　熟悉或信任
审计任期的长短与审计师和客户之间的友谊有关。中国社会是一个人情社会，审计师可能会因为人情改变审计意见，帮助客户隐瞒对外部投资者不利的相关事项。同时，随着审计时间的延长审计师会不断增进对公司的了解，掌握专业知识，提升对行业风险的认识，降低对公司管理层提供的数据的依赖，从而提高审计独立性。客户对审计师长年工作经验的信任、
审计师对客户的了解，或多或少造成了审计师任期一
再延长。
2.4　轮换增加审计成本
初始审计带来的高风险使得外部投资者对审计意见持怀疑态度，为了提升审计质量和可信度必须付出更多的人力物力去深入了解公司经营活动，这也直接提高了初次审计的成本。初次审计造成的风险可能会使公司卷入更多的诉讼案件，提高了事务所轮换的成本。同时事务所轮换是否能提高审计独立性有着较大的不确定性，公司不确定轮换是否能为它带来更高的
收益，这降低公司了更换事务所的积极性。
2.5　准入门槛
初始审计的启动成本、更换事务所的转换成本、审计师与客户形成的彼此信任都会降低客户更换事务所的积极性。如果更换事务所，新审计师是否具有足够的专业技能和良好的判断能力也都是未知数。这些因素审计师对潜在的竞争者有着相当高的成本优势。同时客户没有动力无法到一个完美的替代品来完成现任审计师的工作，从而助长审计师超长任期的现象。3　进行我国上市公司审计师强制轮换的SWOT 分析
最近十年间，上市公司的金融事件在全世界范围内发生。本世纪初安然事件的出现，令许多公司对
接受审计的注册会计师动摇了信任感。国内外的上市公司为了降低成本，经常会选择让审计人员长期滞留。因此，业界开始支持实行对于审计师及会计师事务所的强制轮换制度。通过对这个问题的SWOT分析，我团队分析了审计师强制轮换制度对于上市公司审计及内控的成本收益，审计过程以及审计结果前后准确性和真实性的影响，试图出审计师强制轮换对内部
和外部的利弊。
3.1　内部优势
审计质量方面存在优势：正常的雇佣条件下，审计周期与审计质量成正比。审计质量根据审计人和客户关系的具体情况而不同。但在不正常的雇佣条件中，审计的独立性、公正性、权威性会随着审计时长的逐渐延长而下降。审计人的长期任务可能损害审计人的独立性，降低审计人的客观判断水平，影响审计质量。上市公司的审计人员的强制轮换，有时比审计质量的竞争对手更优秀。同时，审计市场竞争的加剧加速了
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企业的合并重组和人员流动，促进了注册会计师的主
动和主动，使审计行业具备了整体的专业品质和专业
道德。
3.2　内部劣势
审计师轮换实际运作的成本过高，一方面，企业需要对区内外企业的情况投入更多的精力，全面细致的了解，并以此为基础选择适合企业产业特性的企业和审计人员。企业必然需要为信息收集、旅游、娱乐等基本活动支付大量额外费用，从而增加了选择审计对象的成本。另一方面，新的监察人在实施第一次监察的时候，需要一般地理解上一年度的运用和监察结果。此外，这需要公司未定义的相关财务负责人积极协助、积极支持和提供全面、真实、详细的数据和信息。另外，审计人的定期轮换制，企业未定义的初期年审计成本和营销成本增加，但这些成本最终被交付到企业，企业未定义的确定利润，因此企业负担更高的审
计费用。
3.3　外部机会
强制轮换可以提高将来的CPA在以前发现前任CPA错误的可能性。在大多数情况下，审计人员会拒绝接受新的审计方法，因为他们使用旧的客户会计系统和他们的审计程序。CPA定期轮换的话，一方面监察的独立性会提高，这对业务的独立性有正面的影响。在进行业务的时候，注册会计师为了改善勘查错报
中级会计工作年限怎么审核的率，有必要实施一系列的审计程序。如果实现了强制轮换的话，对等互查的强度实际上会提高。会计事务所的相互监督，审计质量的提高，促进了上市企业发行相关的各种各样的会计事务所的审计报告，一般可以提高审计报告的可信度，恢复国民的信任，营造全新审
计氛围。
3.4　外部威胁
在轮换系统中，新审计师需要从头到尾全面了解客户，并获得各个行业的专业知识。如果被审核方的情况更为复杂，则审核员可能无法快速，完整和准确地了解客户的所有方面。实际上，CPA拥有大量专业知识，并且熟悉客户的行业和业务特征。审计师的实际要求是在短时间内对客户的财务报表发表意见。在这种情况下，审计师可能无法检测到客户对账单或欺诈行为，从而导致审计质量下降和审计风险增加。假设上市公司存在风险，则在竞争激烈的市场中风险因素会增加。当会计师事务所和强制轮换系统首次出现在年度审计中时，CPA无法在相对较短的时间内完全捕获客户的基本信息。实际的财务信息导致初始年度审计风险增加和审计失败。
审计师的超长任期虽然从一方面来说，可以提高会计师事务所的资源利用能力以及注册会计师的专业知识水平及业务熟悉程度，但另一方面更应该关注的是，专业人员对于某一项业务的熟悉程度、相关程度越大，随着有签字权的注册会计师审计年数的增长，该项业务的独立性、权威性、公正性相应遭受的风
险程度也越大。因此，经过研发现，我国各个上市公司可以对审计师及会计师事务所的超长任期给予一定程度的限制，如实施强制轮换制度。我国上市公司每间隔若干个年度，基于对内部控制的要求，可对审计师的人员及项目进行调整，以保证公司内部的控制环境、控制活动、风险评估、信息与沟通及内部监控达到较高水准。
参考文献:
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Study on the Quasi-rent of the Auditor of China’s Listed Companies
SHI Xin-yu, WANG Yao, GU Zhuo, NIU Yuan-hao
(Nanjing Audit University, Nanjing, Jiangsu 211815)
Abstract: Based on the rapid growth of the listed company’s demand for the audit market, combined with the current situation of the auditor’s long term in China’s listed companies, the project investigates the motivations of the auditor’s long term and the necessity of regular rotation, and conducts mandatory rotation of auditors of listed companies in China. SWOT analysis.
Key words: rent; listed company; auditor