注册会计师职业判断指南
注册会计师，是指取得注册书并在会计师事务所执业的⼈员，英⽂全称Certified Public Accountant，简称为CPA，指的是从事社会审计/中介审计/独⽴审计的专业⼈⼠，在其他⼀些国家的会计师公会，如加拿⼤的CGA，美国的AICPA，澳⼤利亚的澳洲会计师公会，英国特许公认会计师公会ACCA。在国际上说会计师⼀般是说注册会计师，⽽不是我国的中级职称概念的会计师。下⾯是yjbys⼩编为⼤家带来的注册会计师职业判断指南，欢迎阅读。
1.引⾔
1.1 加强两岸四地会计师⾏业的交流与合作，是两岸四地会计师的共同愿望，也是推动两岸四地会计师⾏业共同发展的重要⼒量。2006年，两岸四地会计师组织达成共识，在始建于1996年的“海峡两岸会计师⾏业研讨会”基础上，创办“海峡两岸及港澳地区会计师⾏业交流研讨会”(以下简称两岸四地交流研讨会)，由两岸四地会计师组织轮流承办，每年举办⼀次。两岸四地交流研讨会是两岸四地会计师⾏业深化合作、增进友谊、汇聚智、共商发展的重要平台，⾃2006年创办以来，先后就两岸四地会计师⾏业共同关⼼的重要议题进⾏了研讨，包括：经济全球化与会计师事务所业务市场拓展、会计师事务所的风险评估及管理、企业的社会责任、⾦融危机对会计师⾏业的影响、经济转型与会计师的社会贡献、会计专业持续发展、会计执业标准与国际之接轨、会计师事务所⽂化与品牌建设等。近年来，两岸四地会计师组织以交流研讨会为平台，合作更具务实性。其中，为做好国际标准的译介⼯作，两岸四地会计师⾏业通⼒合作，成⽴了国际会计师联合会出版物翻译审核委员会，于2013年完成了《国际审计准则(2012)》、《国际职业会计师道德守则(2012)》的翻译⼯作，并将两岸四地对专业术语的译法进⾏对照和索引，使翻译⽂本能够造福于两岸四地会计师⾏业。
1.2 2012年在台湾举办的两岸四地交流研讨会上，与会代表对职业判断问题表达了强烈关注，⼀致认为，职业判断是会计职业的精髓，⾼质量的职业判断，对于提⾼会计信息质量、应对经济全球化的影响、树⽴会计师专业权威、营造良好的执业环境，具有⼗分重要的意义。为推进和帮助两岸四地注册会计师提升职业判断意识和能⼒，2013年在青海举办的两岸四地交流研讨会上，两岸四地会计师组织决定
合作制订注册会计师职业判断指南；两岸四地会计师组织联合成⽴职业判断指南起草⼯作指导委员会，由两岸四地会计师组织代表以及执业界和学术界专家组成，对指南制订⼯作进⾏指导，对指南⽂本进⾏审定；指南⽂本由“海峡两岸及港澳地区会计师⾏业交流研讨会”发布，⿎励两岸四地会计师组织⾃愿借鉴采⽤或作为本组织制订相关指南的参考基础。
1.3指南起草中，借鉴了加拿⼤特许会计师协会、苏格兰特许会计师协会、国际审计与鉴证准则理事会以及部分专家学者发表的相关研究成果，吸收了两岸四地会计师组织和相关专家学者、执业界⼈⼠的专业意见和智慧。2014年10⽉，两岸四地交流研讨会在澳门举办，会议以“职业精神与职业判断”为主题，对注册会计师职业判断问题进⾏了深⼊研讨，并进⼀步征求了与会代表对本指南的意见。本指南由两岸四地联合成⽴的职业判断指南起草⼯作指导委员会审定，由2014年海峡两岸及港澳地区会计师⾏业交流研讨会发布。
1.4本指南对职业判断的概念和必要性，职业判断与专业胜任能⼒、职业标准的关系，注册会计师运⽤职业判断的主要领域，职业判断的决策过程，影响职业判断质量的因素等进⾏了阐述和讨论，以倡导注册会计师提⾼职业判断的意识和能⼒，并为如何做好职业判断、提⾼职业判断能⼒提供参考和建议。
2. 注册会计师职业判断概述
职业判断的概念
2.1 本指南主要讨论注册会计师的职业判断。《国际审计准则第200号——独⽴审计师的总体⽬标和按照国际审计准则执⾏审计⼯作》对职业判断作出定义[1]，即职业判断，是指在审计准则、会计准则和职业道德要求的框架下，注册会计师运⽤相关专业训练、知识和经验，作出适合审计业务具体情况、有根据的⾏动决策。
2.2 本指南所称注册会计师，是指取得注册书并在会计师事务所执业的⼈员。⼯商业界职业会计师(⾮执业会员)在从事财务报告编制或内部审计等业务时，也可以参考本指南。
2.3 职业判断是注册会计师⾏业的精髓。从本质上讲，会计和审计实务是由⼀系列判断⾏为构成的。对职业判断的概念可
以从下列⽅⾯进⾏理解：
(1)职业判断是由专业⼈⼠作出的。作出职业判断的⼈员需要具备必要的知识、经验和专业技能，并保持应有的职业精神，即职业判断不能屈从于他⼈的意志，并且要客观、公正地表述其结论。
(2)职业判断是在法律法规和职业标准的框架下作出的。职业标准既包括注册会计师执业所必须遵守的审计准则体系和职业道德要求，也包括财务报告编制基础以及其他⼀些与注册会计师业务相关的职业规范。
(3)职业判断是⼀种在具有不确定性情况下的决策过程。职业判断以判断事项具有某种程度的不确定性为前提，并且需要遵循⼀定的决策过程。这种决策通常针对复杂和困难的问题作出，并且决策结论可能对相关⽅产⽣⼀定的影响。
职业判断的必要性
2.4 财务报告编制者和注册会计师的职业判断是财务报告的核⼼。如果没有职业判断对知识、经验的灵活运⽤，仅靠机械执⾏会计和审计程序，财务报告机制⽆法有效运作。在任何情况下，财务报告的编制和审计都离不开由具有专业知识和技能的⼈员在具体情形下作出的职业判断。
2.5 应对经济环境的不确定性，需要注册会计师作出职业判断。随着社会经济的不断发展，经济环境⽇益复杂多变，实体经营的不确定性增加。在这种经济环境下，实体从事的每项经济业务都⾯临着或多或少的风险，⼤部分会计事项都具有不同程度的不确定性，如赊销业务存在坏账风险，产品担保和售后服务会导致或有负债等。财务报告编制者在⾯对这些不确定性时，需要进⾏⼀定程度的估计，即财务报告编制者需要作出职业判断。注册会计师为了对财务信息发表意见，就需要对财务报告编制者的判断进⾏再判断。
cpa和acca哪个更难考 2.6 应对注册会计师与被审计单位之间存在的信息不对称，需要注册会计师运⽤职业判断。注册会计师对被审计单位来说是外部⼈员，不可能时刻观察被审计单位的经营活动，也不可能⽆限量地获取被审计
单位的信息，同时，还需要考虑审计效率和报告时限等因素。因此，注册会计师在执⾏其认为必要的审计⼯作以获取相关信息发表意见时，需要运⽤职业判断。
2.7 遵循以原则为导向的职业标准，需要注册会计师充分运⽤职业判断。随着实体经济活动和交易事项的⽇趋丰富和复杂，审计⼯作量迅速增⼤，审计的复杂程度也不断增加。评价相关会计政策选择和运⽤的恰当性、使⽤审计抽样技术、评价内部控制、确定重要性、识别和评估重⼤错报风险，都需要具备⼀定素质和经验的⼈员才能胜任，对注册会计师职业判断的需求与⽇俱增。
职业判断与专业胜任能⼒
2.8 注册会计师应当具有职业判断能⼒。职业判断能⼒是注册会计师专业胜任能⼒的核⼼。从本质上讲，注册会计师执业所遇到的各种事项，包括会计、审计和职业道德事项，都需要注册会计师作出⼀系列的职业判断。为此，《国际职业会计师教育准则》将职业判断能⼒纳⼊注册会计师专业能⼒范围内2。
职业判断与职业标准
2.9 职业判断是职业标准的内在要求，⼆者的关系可概括如下：
(1)职业标准是职业界作为⼀个集体作出的判断。职业标准来源于注册会计师的实务，是职业界对实务
中经常遇到的可规范化问题作出的总结，是实务中⾼质量职业判断的结晶。从这个意义上说，职业标准是⽤注册会计师⾏业集体的职业判断为注册会计师个⼈的职业判断作出指引。
(2)职业标准作⽤的发挥离不开注册会计师的职业判断。随着职业标准在各国家或地区的⼴泛制定和实施，对注册会计师职业判断的需求并没有减少的迹象，反⽽有所增加，“职业判断”⼀词在职业标准中出现的频率越来越⾼。职业判断是职业标准有效实施的关键，如果没有职业判断，职业标准的执⾏就是⼀种盲⽬、机械的执⾏；如果没有恰当运⽤职业判断，则由判断形成的决策就可能具有误导性。要实现职业标准的制定⽬标，充分发挥职业标准的作⽤，就需要合理和有效地运⽤职业判断。
(3)职业标准为职业判断提供了制度边界。职业判断必须是在法律法规和职业标准所组成的框架内进⾏的。职业标准通过严格的应循程序制定，是成⽂的职业智慧，通常代表了⼀种解决判断问题的普遍有效的⽅法。职业判断在遵循职业标准的前提下进⾏，通常可以降低职业判断的风险，如果没有职业标准的约束，所作的判断就容易带有随意性。
注册会计师职业判断的主要领域
2.10 职业判断涉及注册会计师执业的各个环节。⼀⽅⾯，职业判断贯穿于注册会计师执业的始终，从决定是否接受业务委托，到出具业务报告，注册会计师都需要作出职业判断；另⼀⽅⾯，职业判断涉及注册会计师执业中的各类事项，包括与具体会计事项相关的职业判断、与审计过程相关的职业判断，以
及与遵守职业道德要求相关的职业判断。
2.11 由于实体的经营活动错综复杂，注册会计师在执业中可能遇到的职业判断事项或⾏为多种多样，本指南不可能列举注册会计师在实务中可能遇到的所有职业判断事项或⾏为，仅就⼀些典型事项举例说明。
2.12 与具体会计事项相关的职业判断是⼀种再判断。财务报告编制者在编制财务信息时，需要根据适⽤的财务报告编制基础，对实体的会计事项作出其⾃⾝的职业判断，⽽注册会计师则需要根据审计准则和财务报告编制基础的规定，对财务报告
编制者的职业判断作出再判断。与具体会计事项相关的职业判断的典型事项包括(但不限于)：
(1)与资产减值相关的职业判断。例如，资产是否发⽣减值，资产减值准备的计提⾦额，资产减值准备能否转回，是否需要作出披露以及披露的`内容等。
(2)与收⼊确认相关的职业判断。例如，根据经济业务的实质判断某项业务是否符合收⼊确认条件，收⼊确认的时点和⾦额等。
(3)与公允价值计量相关的职业判断。例如，投资性房地产公允价值的确定、⾦融资产公允价值的确定等。
(4)与关联⽅关系及其交易的会计处理和披露相关的职业判断。例如，关联⽅交易的价格是否公允，关联⽅关系及其交易的披露是否充分等。
(5)与或有事项相关的职业判断。例如，对或有事项发⽣可能性的估计、对或有负债的确认和计量等。
(6)与期后事项相关的职业判断。例如，调整事项与⾮调整事项的区分等。
(7)与合并报表相关的职业判断。例如，合并范围的确定等。
(8)其他与会计政策和会计估计相关的职业判断。例如，固定资产折旧年限的确定、发出存货核算⽅法的选择等。
2.13 注册会计师为满⾜审计准则的要求和收集审计证据的需要，在确定所需实施的审计程序的性质、时间安排和范围时，需要运⽤职业判断。与审计过程相关的职业判断的典型事项包括(但不限于)：
(1)确定重要性，识别和评估重⼤错报风险。
(2)在实施实质性分析程序时确定预期值，并确定已记录⾦额与预期值之间的可接受差异额。
(3)评价内部控制的有效性。
(4)评价审计过程中识别出的错报。
(5)对被审计单位持续经营能⼒的评估。
(6)为实现审计准则规定的⽬标和注册会计师的总体⽬标，评价是否已获取充分、适当的审计证据以及是否还需执⾏更多的⼯作。
(7)根据已获取的审计证据得出结论，选择恰当的审计意见类型。
(8)确定是否利⽤以及在多⼤程度上利⽤内部审计⼈员或专家的⼯作。
2.14 《国际职业会计师道德守则》要求职业会计师遵循职业道德基本原则，并运⽤职业道德概念框架识别、评估和应对对职业道德基本原则的不利影响。职业会计师在运⽤职业道德概念框架时，需要运⽤职业判断，以评价不利影响的严重程度并决定采取的防范措施。在具体业务中，与遵守职业道德要求相关的职业判断的典型事项包括(但不限于)：
(1)与⽹络或⽹络事务所相关的职业判断。例如，对某个联合体是否构成⽹络的判断等。
(2)与公众利益实体相关的职业判断。例如，对某⼀实体是否属于公众利益实体的判断等。
(3)与经济利益相关的职业判断。例如，某项经济利益是直接经济利益还是间接经济利益，因经济利益产⽣的不利影响的严重程度等。
(4)与密切关系相关的职业判断。例如，密切关系的性质，可能对独⽴性影响的严重程度等。
(5)与⾮鉴证服务相关的职业判断。例如，某项⾮鉴证服务是否涉及承担管理层职责、某项⾮鉴证服务是否影响鉴证业务的独⽴性等。
注册会计师职业判断的风险
2.15 职业判断存在风险，通常受时间压⼒、知识和经验不⾜以及所获取信息有限等因素的影响。由于职业判断的风险性，注册会计师并不能保证职业判断完美⽆缺，可能会发⽣判断偏差。注册会计师通常需要采取防范措施，以降低发⽣判断偏差的可能性，例如，会计师事务所通常可以建⽴决策机制，由经验丰富的注册会计师作出重要的职业判断。
3. 注册会计师如何作出职业判断
注册会计师职业判断的基本要求
3.1注册会计师职业判断需要在相关法律法规、职业标准的框架下作出，并以具体事实和情况为依据。如果有关职业判断
的决策不被该业务的具体事实和情况所⽀持或者缺乏充分、适当的审计证据，职业判断并不能作为不恰当决策的理由。
注册会计师职业判断的决策过程
3.2 注册会计师职业判断的决策过程通常可划分为下列五个步骤：
(1)确定职业判断的问题和⽬标;
(2)收集和评价相关信息;
(3)识别可能采取的解决⽅案;
(4)评价可供选择的⽅案;
(5)得出职业判断结论并作出书⾯记录。
3.3 确定问题和⽬标是职业判断的起点。当注册会计师进⾏⼀项职业判断时，⾸先需要明确对什么作出判断，以及判断要达到什么⽬标。职业判断的问题既可能是注册会计师的审计事项或⾏为，也可能是不同的财务报表项⽬或认定。确定问题和⽬标⾄关重要，构成整个职业判断的基础。有时问题和⽬标并不
明显，因此，确定问题和⽬标不是⼀项简单的任务，注册会计师在这⽅⾯的能⼒很⼤程度上取决于其个体特征，尤其是经验和专业技能，经验不⾜的注册会计师可能⽆法准确发现某⼀关键问题。
3.4 收集和评价相关信息是职业判断的基础。在确定问题和⽬标的阶段，注册会计师可能已经完成了⼀部分信息的收集⼯作。⼀般来说，需要收集的信息⾄少包括事实依据、⾏业及被审计单位的情况等。例如，注册会计师需要了解可能影响客观性和独⽴性的因素，识别财务报表使⽤者和其他利益相关者，还可能需要考虑相关准则在以往类似情况下或在其他被审计单位是如何适⽤的。在收集和评价相关信息时，与被审计单位进⾏沟通将有助于注册会计师确定关键问题及可能存在的偏见。
3.5 就某⼀具体职业判断问题⽽⾔，解决⽅案可能不是唯⼀的。为了作出决策，注册会计师需要识别尽可能多的解决⽅案，以便对每⼀种⽅案进⾏评价，出优点和不⾜。
3.6 注册会计师在评价可能的⽅案时，主要⼯作是把所要判断的对象与确定的判断标准进⾏⽐较，确定其与标准的符合程度。此外，注册会计师还要考虑⽅案的可操作性。
3.7 在对各种可能⽅案作出评价的基础上，注册会计师需要作出肯定或否定形式的判断或选择性判断。例如，对于合规性，注册会计师需要作出合规还是不合规的判断；对于审计意见，注册会计师需要作出发表⽆保留意见、保留意见、否定意见或⽆法表⽰意见的判断。
3.8 注册会计师需要在整个审计过程中运⽤职业判断，并就职业判断作出适当记录。注册会计师编制的审计⼯作底稿，应当使未曾接触该项审计⼯作的有经验的专业⼈⼠清楚了解在对重⼤事项得出结论时作出的重⼤职业判断。注册会计师对职业判断的记录，需要遵守《国际审计准则第230号——审计⼯作底稿》的相关规定3。
3.9上述决策过程的各步骤并不是严格的依次继起关系，有时注册会计师可能需要回到前⾯的步骤。例如，在识别或评价可供选择的⽅案时，注册会计师可能发现收集到的相关信息不⾜，因⽽需要回到收集和评价相关信息的步骤。
3.10 在某些情况下，注册会计师可能根据实际情况简化执⾏某些步骤。例如，会计师事务所内部的技术⼿册已经就某⼀职业判断问题作出明确指引，并且这些指引能够为该问题提供较为合理的解决⽅案，注册会计师可能不需要识别并评价更多可能的解决⽅案。再如，在对某些会计事项进⾏再判断时，注册会计师通常只需要确定财务报告编制者作出职业判断时所选择的⽅案是否符合相关财务报告编制基础的要求，⽽不需要列出各种可选择的⽅案并进⾏评价。
3.11 职业判断的决策过程适⽤于任何职业判断事项和⾏为，下⾯以审计过程中确定财务报表整体的重要性为例，演⽰注册会计师职业判断的决策过程：
(1)确定职业判断的问题和⽬标。确定财务报表整体的重要性是制定总体审计策略时的常规程序，注册
会计师通常需要⾸先选定⼀个基准，再乘以某⼀百分⽐作为财务报表整体的重要性。因此，职业判断的关键问题是选择适当的基准和百分⽐，⽽职业判断的⽬标是确定财务报表整体的重要性。
(2)收集和评价相关信息。在选择适当的基准和百分⽐时，注册会计师需要站在财务报表使⽤者的⾓度考虑问题，可能需要收集和评价的相关信息举例如下：
①财务报表要素(如资产、负债、所有者权益、收⼊和费⽤);
②是否存在财务报表使⽤者特别关注的项⽬(如为了评价财务业绩，使⽤者可能更关注利润、收⼊或净资产);
③被审计单位的性质、所处的⽣命周期阶段以及所处⾏业和经济环境;
④被审计单位的所有权结构和融资⽅式(例如，如果被审计单位仅通过权益⽽⾮债务进⾏融资，财务报表使⽤者可能更关注被审计单位的收益，⽽⾮资产及资产的索偿权);
⑤基准的相对波动性。
(3)识别可能采取的解决⽅案。基准和百分⽐只要符合具体情况并在⼤多数⼈接受的区间之内，都可能是适当的。例如，注册会计师可能选择以经常性业务税前利润、总资产或收⼊的⼀定⽐例作为财务报表
整体的重要性。如果可选⽅案之⼀是⽤经常性业务税前利润的5%确定财务报表整体的重要性，⽀持该⽅案的理由可能是被审计单位是以营利为⽬的的上市公司，⽽5%在⼤多数⼈接受的区间之内；反对该⽅案的理由可能是被审计单位处于盈亏临界点或微利状态。
(4)评价可供选择的⽅案。在这⼀步骤，注册会计师需要结合前⼀步骤得出的可供选择⽅案以及各⽅案的优点和不⾜来权衡各⽅案的利弊，在权衡时，注册会计师可能需要考虑在收集和评价信息阶段收集到的相关信息，在必要时，注册会计师可能需要进⾏咨询。
(5)得出职业判断结论并作出书⾯记录。在权衡各⽅案的利弊之后，注册会计师得出结论，确定⽅案，并与审计项⽬组其他成员进⾏沟通，在审计项⽬组内达成⼀致意见。最后，注册会计师需要就职业判断作出书⾯记录。
4. 注册会计师职业判断的质量
衡量职业判断质量的标准
4.1 衡量职业判断质量的标准通常包括下列⽅⾯：
(1)准确性和意见⼀致性;
(2)决策⼀贯性和稳定性;
(3)可辩护性和书⾯记录。
4.2 准确性是指职业判断的结论与特定标准或客观事实的相符程度。意见⼀致性是指不同职业判断主体针对同⼀职业判断问题所作判断彼此认同的程度。在很多情况下，可⽤于衡量判断质量的特定标准或客观事实并不存在，此时，职业判断的质量可以通过意见⼀致性来衡量。需要注意的是，对某⼀职业判断问题，会计师事务所内部的技术⼿册⼀般代表了该事务所意见的⼀致性；业界对某⼀问题的主流看法，⼀般体现了⾏业⼤多数意见的⼀致性。不同注册会计师或会计师事务所对同⼀职业判断问题，可能达成⾼度共识，也可能存在差异甚⾄分歧。当存在差异和分歧时，对于职业判断质量的衡量，可能还需要结合其他因素予以考虑，例如，该判断是否为业界的主流意见；或者作出判断的主体是否在该判断领域具有⾜够的经验、专业权威等等。
4.3 决策⼀贯性⽤于衡量同⼀注册会计师针对同⼀项⽬的不同判断问题作出的判断之间的关系。例如，在审计⼯作中，注册会计师对重⼤错报风险的评估结果与对所需收集审计证据数量和质量的判断需要具有内在的⼀贯性。稳定性⽤于衡量注册会计师针对相同的职业判断问题在不同时点所作出的判断之间的关系。例如，在审计⼯作中，同⼀注册会计师在不同时点，基于相同或相似的情况得出的职业判断结论相同或相似，则该职业判断具有较⾼的稳定性。
4.4 可辩护性是指注册会计师能够证明⾃⼰的⼯作。可辩护性可以从三个⽅⾯进⾏衡量：理由的充分性
、思维的逻辑性和程序的合规性。书⾯记录是记录职业判断中观察、思维和决策的主要⼿段，对职业判断进⾏详细的书⾯记录可提⾼判断决策的可辩护性。例如，在审计⼯作中，对下列事项进⾏书⾯记录，有利于提⾼职业判断的可辩护性：
(1)对职业判断问题和⽬标的描述;
(2)解决职业判断相关问题的思路;
(3)收集到的相关信息(包括咨询专家的意见);
(4)得出的结论以及得出结论的理由;
(5)就决策结论与被审计单位进⾏沟通的⽅式和时间。
职业判断质量的影响因素
4.5 注册会计师是职业判断的主体，其个体特征对职业判断质量是⼗分重要的影响因素。通常来说，注册会计师的下列特征可能对职业判断质量产⽣积极影响：
(1)知识、经验和专业技能;
(2)独⽴、客观和公正;
(3)职业怀疑。
4.6 知识、经验和专业技能与注册会计师的胜任能⼒有关，通常很难定义和区分。⼀般来说，知识和经验来源于注册会计师的教育、培训和执业实践，知识和经验较丰富的注册会计师，其职业判断质量通常⾼于知识和经验较贫乏的注册会计师。然⽽，对于具备⼀定的知识和经验，但缺乏必要专业技能的注册会计师来说，在作出某些需要专业知识和技能(如⾦融⼯具的公
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