|巨题第則
FEATURE I I BEPS第13项行动计划
情况与影响
何杨李晓荣
内容提要：BEPS第13项行动计划对转让定价文档和国别报告提交要求制定了统一的指引，有利于 降低跨国纳税人的合规成本，也为转让定价税务管理提供了强有力的信息支撑。本文对该行动计划的主 要内容进行回顾，通过跟踪该行动计划实施过程中各国的立法内容及O EC D的同行审议结果，统计文 档报送数量以及国别报告国家间自动交换情况，对其落地情况与影响进行研究。尽管目前第13项行动 计划对于抑制BEPS问题的效果尚需更长时间的观察和更多的实证证据，但是国别报告的数据交换和公 开，为监测BEPS的情况，加强转让定价税务管理的国际合作提供了更好的平台。
关键词：BEPS行动计划转让定价文档国别报告同期资料
中文分类号：F810.42文献标识码：A文章编号：2095-6126(2021)04-0025-07
2015年，经济合作与发展组织（OECD)与二十国
集团（G20)发布税基侵蚀和利润转移（BEPS)项目 全部15项行动计划最终成果报告。其中，第13项行 动计划（转让定价文档和国别报告）为各国制定相应 的转让定价文档规则提供了统一指引，并通过建立国 别报告交换机制，降低跨国纳税人的遵从成本，提高 纳税人的信息透明度，有助于降低与BEPS相关的风险。作为BEPS行动计划四项“最低标准”之一，新的国 别报告交换机制建立后，OECD/G20针对各国第13项 行动计划的实施情况先后进行了三个阶段的同行审议。2020年10月发布的第三阶段同行审议报告*1显示，国别报告所涵盖的地区范围扩大，报告提供数量也好于 预期，国别报告的数据在转让定价管理和全球税收研 究分析中开始发挥越来越重要的作用。
―、BEPS第13项行动计划的主要内容
为了使各国转让定价文档的要求更加明确和统一，BEPS第13项行动计划提出了转让定价文档的三层标 准结构，即主体文档、本地文档和国别报告。跨国企 业需根据统一的模板，向相关税务机关提交其全球范 围内的收人、经济活动及在各国缴税情况等信息。税 务机关可根据上述三个文档对跨国企业进行转让定价 风险评估，并稂据需要开展税务调查，以此形成对企 业合规纳税的约束。
(一）主体文档
主体文档主要是将跨国企业集团视为一个整体，披露集团所有成员的标准化信息。主体文档的内容是 概括性的，包括跨国企业集团全球组织架构、业务描述、
*本文为国家自然科学基金青年项目“双边税收协定、东道国税收制度环境与对外直接投资：基于中国企业‘走出去’的视角”（项目编 号：71703183 )的阶段性研究成果，并得到中央财经大学中国财政协同发展研究中心的资助。
1OECD.Country-by-Country Reporting- Compilation of Peer Review Reports(Phase 3)[EB/0L].(2020-10-17)[2021-02-13]./taxation/country-hy-rountry-reporting-compilation-of-peer-review-reports-phase.-3_fa6d31d7-en.
INTERNATIONAL TAXATION IN CHINA
2021年4期N k 税收
I
g题篥圳I
I FEATURE
无形资产情况、内部融资活动以及财务和税务情况五
部分，以协助税务机关确定是否存在重大转让定价风
险。作为概要性文档，主体文档应按照BEPS行动计
划提供的全球统一模板，提供集团在全球的营运信息、
经济活动分配情况及转让定价政策等关键信息，不需
要过多细节，如每个企业的无形资产拥有情况等。
(二） 本地文档
作为对主体文档的补充，本地文档是跨国居民企
业向本国税务机关披露的重要交易信息资料。集团的
跨国子公司分属不同国家（地区），需向管辖地税务机
关分别提供本地文档。相较主体文档而言，本地文档
更侧重于居民企业与关联企业的交易信息。关联
交易信息是判定企业是否符合独立交易原则的重要基
础，是确保企业使用合规转让定价方法的判定依据，
对主管税务机关具有一定价值。跨国居民企业需要根
据管辖地的具体法律法规，向当地税务机关直接申报
本地文档，而接受文档的税务机关有义务做好信息保
密。除主体文档和本地文档外，各管辖区可依据实际
情况设定特殊事项文档要求，作为评估转让定价风险
的补充信息。
(三） 国别报告
转让定价文档的第三个重要规则是国别报告，即
大型企业按年度申报的具体信息。国别报告比主体文
档更为具体，比本地文档又更为宏观，通过披露跨国
企业集团在全球范围的收人分配、纳税情况和本地经
济活动情况，有助于税务机关对转让定价风险进行初
巴西官方语言步评估，以及在主体文档和本地文档基础上进行进一
步税务调查。但值得注意的是，国别报告“定性不定量”，
即国别报告提供的信息不能作为单独的结论性证据，
也不应将该信息作为调整跨国企业利润的依据。与前
两个文档相同，国别报告也有保密性要求，税务机关
在信息使用上有一定的限制。作为BEPS四项“最低标
准”之一，OECD每年将对国别报告的实施情况开展同
行审议，以评估各国转让定价文档规则的实施效果。
(四） 合规性问题
并非所有具有关联交易的跨国企业都有提交转让
定价文档的义务，各国通常会设定门槛以提高征管效
率。提交文档的门槛根据当地经济发展情况，以及跨
国企业关联交易的规模设定。对于转让定价文档的报
送时间，实践中不同国家（地区）要求有所不同。如
部分国家规定，应于提交纳税申报表时完成转让定价
文档报送；有些国家则要求，在转让定价调查开始时
将该文档准备就绪即可。为避免报送时间差异带来不
必要的遵从成本增加，OECD建议纳税人在相关财政年
度的纳税申报截止日期前完成本地文档及主体文档的
更新，而国别报告可延长至跨国企业集团的最终控股
企业财务年度结束后一年内完成。为确保转让定价文
档要求有效落实，各国可制定相关规定，对延迟报送
或不报送的企业采取处罚措施。
值得注意的是，为减轻纳税人的负担，许多国家
出台了转让定价文档的简化措施，免除中小企业准备
工作或仅要求其提供简化信息。但中小企业有义务按
要求自行准备好相关的信息和文件以备进一步查验。
此外，转让定价文档同其他纳税资料相同，具有保存
时限和定期更新的规定，纳税人可以自行决定文件的
存储方式（电子或纸质)。通常文档语言要求是本地语
言，并鼓励使用国际通用语言。
综上，纳税人需要以连贯的内容报送转让定价三
层文档，便于税务机关从不同层面、不同维度对其进
行税务风险评估，以了解和判断跨国企业集团的转让
定价风险，并对存在的风险进一步调查，针对性地分
配税务行政成本，提高税务机关转让定价管理的效率。
二、BEPS第13项行动计划的实施情况
2015年10月，BEPS第13项行动计划最终报告
发布，得到了各界积极响应。为推进转让定价文档要
求在全球范围内落地实施，各国制定了关于主体文档、
本地文档和国别报告的报送要求，并结合本国实际情
况完善相关法规。与此同时，越来越多的税收管辖区
加人国别报告的自动交换机制。
(一）建立转让定价文档相关法规
在国际层面，OECD的《跨国企业与税务机关转让
定价指南（2017)》和联合国的《发展中国家转让定价
操作手册（2017 )》都引人了 BEPS第13项行动计划的
最新成果。其中，OECD转让定价指南按照BEPS第13
项行动计划的内容，对于三层文档的要求给出了详细
的指引。
在实际落地过程中，各国按照BEPS行动计划的要
求建立起相关国内立法，对转让定价文档的准备规定
进行了统一，但不同国家的具体要求有所不同。
城 | INTERNATIONAL TAXATION IN CHINA
t D丨*4私税收2021年4期
题第則FEATURE I I
如表i所示：对于国别报告编写语言与格式，大 多数国家选择采用英语编写；部分国家除英语外还可 以用本国（或者本国官方）语言编写，如意大利、韩国、马来西亚等；部分国家仅采用本国语言编写，如西班牙、阿根廷、波兰等；还有部分国家无语言要求，如巴拿马、乌克兰、瑞典等。
对于国别报告提交的格式，加拿大、巴西等32个 国家均采用了OECD规定的 XML (Extensible Markup 尚未规定标准格式。
对于国别报告的提交门槛，大多数国家（如英国、德国、加拿大、韩国等）遵循OECD建议的企业年度 收人超过7.5亿欧元的标准；部分国家自行选取门槛标 准，如澳大利亚为全球年收人10亿澳元（折合约6.3 亿欧元）以上的跨国实体；还有部分国家不设定国别 报告提交门槛，只要符合跨国集团的每个“最终母公司”实体或“代理母公司”的公司代表均要提交。
表1各国国别报告立法要求
内容适用OECD模板的国家（地区）适用其他模板的国家（地区}
提供国别报告的模型/模板
及格式英语编写：哥伦比亚、马耳他、卢森堡、
日本、希腊、德国、法国、尼日利亚、
挪威、巴基斯坦、新加坡、南非、英国、
巴西、保加利亚、加拿大、印度
用本国语言编写：阿根廷、智利、哥斯达黎加、捷克、印度尼西亚、拉脱维亚、
秘鲁、波兰、斯洛伐克、西班牙、乌拉圭；
除英语外还可以用本国（或者本国官方）语言：奥地利、比利时、丹麦、埃及、
芬兰、匈牙利、意大利、韩国、马来西亚、墨西哥、荷兰、新西兰；
无语言要求：塞浦路斯、爱沙尼亚、巴拿马、乌克兰、瑞典
XML电子格式：奥地利、比利时、巴西、
保加利亚、加拿大、哥伦比亚、丹麦、
埃及等32个国家
TXT格式：阿根廷；
智利尚未确定是否将采用OECD的XML电子格式；
德国、希腊和尼日利亚尚未采用XML电子格式；
巴拿马、乌克兰待规定；
瑞典的XML和OECD的XML格式不同
国别报告提交
门槛全球合并集团上一年度的营业额至少达到
7.5亿欧元：阿根廷、奥地利、比利时、巴
西、加拿大、智利、哥伦比亚、哥斯达黎
加、塞浦路斯、捷克、丹麦、德国、
希腊、匈牙利、爱尔兰、以列、意大利、
拉脱维亚、卢森堡、马耳他、荷兰、新西
兰、巴基斯坦、巴拿马、菲律宾、
葡萄牙、沙特阿拉伯、斯洛伐克、西班牙、
瑞士、乌克兰、英国、乌拉圭、埃及、
法国、韩国
澳大利亚年全球收人1(M乙澳元以上的跨国实体，全球母公司尚未提交国别报告，合
理时间内没有通过自动交换收到国别报告；
保加利亚总集团合并营收2019年及以后超过14.669亿列弗，2019年之前1亿列弗；
爱沙尼亚、南非企业集团母公司应收集提交信息；
印度跨国公司会计年度合并收入门槛为55(M乙卢比；
印度尼西亚合并总收人至少达到11万亿印尼盾的母公司，外国母公司注册为居民的
国家（地区）不要求该母公司准备国别报告，或该居民国（地区）与印度尼西亚政
府之间没有信息交换；
墨西哥跨国控股公司上一财政年度合并收入等于或大于120j乙墨西哥比索（约合5亿
欧元）；
摩洛哥最终母公司年度营收81.225亿摩洛哥货币；
尼日利亚跨国集团合并收入为1_乙奈拉；
挪威合并后集团收人高于65亿挪威克朗的企业；
秘鲁跨国公司集团合并收人大于27亿新索尔；
新加坡跨国集团合并收入至少为11.25亿新加坡元；
美国跨国集团年收人达到或超过8.5亿美元；
越南跨闰集团全球合并营业额达到18万亿越南盾
通知要求和 备案曰期国别报告在财政或会计年度结束后的12个月
内提交：保加利亚、加拿大、塞浦路斯、捷
克、丹麦、埃及、爱沙尼亚、芬兰、德国、
希腊、匈牙利、爱尔兰、意大利、韩国、拉
脱维亚、卢森堡、马来西亚等32个国家
奥地利根据最终母公司的报告期限；
比利时截止日期是会计期间结束之前；
法国财政年度结束后5月3日，电子提交延长5日；印度尼西亚在2016财年会计年度
结束后16个月内，在2017年财年会计年度结束后12个月内；
荷兰财政年度结束后的8个月；
波兰、斯洛伐克在相应报告期结束后3个月内提交；
瑞典、沙特阿拉伯截止日期是财年结束后4月30日；
瑞士、越南在财政年度结束后90天提交；
美国2017年6月30日之后的纳税年度内提交
申报不及时不
完整或不正确
的处罚各国根据国别报告相关立法具体规定
无申报不及时或不完整或不正确的处罚：越南；
与一般行政处罚相同：加拿大、哥伦比亚、哥斯达黎加、埃及、拉脱维亚、挪威、
波兰
资料来源：根据IBFD数据库整理。
Language)电子格式。少数国家采用了其他格式，如阿 根廷为TXT文本格式，瑞典的XML格式和OECD的XML格式有所不同。还有部分国家，如巴拿马、乌克兰，
相比于国别报告提交的强制性，各国针对主体文 档和本地文档设立的规定较少，大部分国家只要求进行文档准备，以备税务机关进行查验。例如，阿根
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(1
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I FEATURE
廷有国别报告交换的要求，而不强制要求主体文档和
本地文档的准备。同时，各国在主体文档和本地文档
的立法内容上有更大的独立自主权，不一定完全依照
OECD模板。在提交文档的门槛标准上，大部分国家按
照OECD的建议执行，也有国家制定本国的门槛标准。
对于申报不及时、不完整、不准确或其他不遵守规定
的情况，各国通常都是按照转让定价文档统一规则或
者适用当地税务行政法规的要求进行处罚。
(二）实施国别报告自动交换机制
国别报告的自动交换机制是指某税收管辖区收到
作为跨国企业集团最终母公司的本国居民企业的国别
报告后，与该跨国企业集团开展经营活动的其他税收
管辖区自动进行信息交换，以提高全球税务机关之间
的信息交流的准确性，提高转让定价管理效率。
国别报告自动交换机制借鉴了全球金融账户涉税
信息自动交换标准（Standard for Automatic Exchange of
Financial Account Information,AEOI)。在《多边税收征
管互助公约》、双边税收协定和《税收信息交换协议》
(TIEA)的基础上，各国首先需要修订或完善本国（地区）
税法中关于国别报告的主要条款，补充信息交换机制
的关键内容。其次，各主管税务机关需根据《多边税
收征管互助公约》中关于相互协商信息交换的范围和
程序，并在统一报告标准（CRS)的框架下，形成约束
性协议建立国别报告信息交换关系。OECD制定的《关
于国别报告信息交换的多边主管税务机关协议》（ChC
MCAA)加速了这一进程。最后，再借助XML架构储
存、搜索和共享格式数据，实现国别报告的电子化交换。
税务部门能够借助国别报告信息掌握跨国企业在全球
更全面的价值分布、资本流动和纳税情况，增强了对
跨国企业是否利用关联交易和转让定价避税的判断分
析能力。
根据OECD数据统计，截至202丨年I月，ChC
MCAA的签署国家（地区）达到了 89个，其中，欧洲
和亚洲签署国家（地区）较多，而非洲和北美洲签署
国家(地区擞量较少。2大部分CbC MCAA签署国家(地
区）均已经建立并激活了 60个左右的国别报告双边关
系。值得注意的是，美国没有签署CbC MCAA，而是选
择通过签订（单独的）双边交换协议来促进国别报告
的自动交换。阿根廷、巴西和荷兰等国家（地区）已
经与美国就自动交换国别报告达成双边交换协议。此
外，肯尼亚、乌克兰、摩洛哥、委内瑞拉、越南等国
家没有通过自动交换国别报告的国内立法，或尚未签
署相关交换协议，因此未加入国别报告信息交换实施
行列。（见表2)
到目前为止，各国之间已经形成了 2 500多个国别
报告交换关系。3这意味着，几乎每个收人超过7.5亿
欧元的跨国企业集团都至少提交过一份国别报告。国
别报告信息自动交换的顺利推进，离不开各税收管辖
区积极引人相关立法，并不断扩大《多边税收征管互
助公约》和双边税收协定的签署范围。OECD也通过持
续关注和评估，促进转让定价国别报告信息自动交换
机制实施的完整和有效性。
三、BEPS第13项行动计划成果分析
随着BEPS第13项行动计划的落地，各国税务机
关在其管辖范围内收集的税收信息质量有所提高，跨
国企业集团的税收透明度得到增强，为全球范围内监
测税基侵蚀与利润转移状况提供了广泛的数据基础。
(一） 国别报告报送情况
OECD规定各国首次国别报告报送于2016年开始，
截至第一次报告期末有58个税收管辖区收到了国别报
告相关内容。其中46个税收管辖区是因为实施了强制
性报告制度，其余12个税收管辖区收到的则是跨国企
业集团自愿提交的国别报告。OECD公布的第一次报告
提交数据中包含了 26个税收管辖区收到的近4 000个
跨国企业集团子公司的活动信息。值得注意的是，各
税收管辖区收到的国别报告数量差异较大，如美国收
到了多达1 101份国别报告，而最少的斯洛文尼亚仅收
到7份（见表3 )。
(二） 转让定价文档分析
2020年，OECD根据各国收集的主体文档、本地
文档和国别报告情况，统计了不同类型国家的企业所
2 OECD.Signatories of the Multilateral Competent Authority Agreement on the Exchange of Country-by-Country Reports(CbC MCAA)and Signing
Dates[EB/OL].(2020-01-13)[2021-02-13].http.s:///ctp/exchange-of-tax-information/CbC-MC A A-Signatories.pdf.
3根据OECD网站公布的信息，国别报告交换关系包括单向的国别报告交换方式以及与美国签订的双边主管当局协议。
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税收2021年4期
Ig题罱剡
FEATURE I I
表2全球国别报告信息交换实施情况
国家国别报告交换情况
阿根廷截至2021年1月，已同意与62个税收管辖区进行国别报告信息交换（以及与另外15个辖区单向交换），并与美国签署交换同别 报告主管当局安排
奥地利截至2020年10月13日，已同意与64个税收管辖区进行国别报告信息交换
巴西截至2021年1月已同意与59个税收管辖区进行国别报告信息交换
加拿大截至2021年1月已同意与40个税收管辖区进行国别报告信息交换，并与美国签署交换国别报告主管当局安排智利截至2020年8月1日，已同意与59个税收管辖区进行国别报告信息交换
哥伦比亚截至2020年10月，已同意与60个税收管辖区进行国别报告信息交换
哥斯达黎加截至2020年1月，已同意与59个税收管辖区进行国别报告信息交换
塞浦路斯截至2020年11月，已同意与60个税收管辖区进行国别报告信息交换
捷克截至2020年9月，已同意与63个税收管辖区进行国别报告信息交换
德国截至2020年1月，已同意与62个税收管辖区进行国别报告信息交换
匈牙利截至2019年2月，已同意与57个税收管辖区进行国别报告信息交换，并与美国签署双边主管当局协议印度截至2019年5月31日，已同意与63个税收管辖区进行国别报告信息交换
意大利截至2020年3月，已同意与75个税收管辖区进行国别报告信息交换
希腊
截至2021年1月，与下列税收管辖区进行单向国别报告信息交换：安圭拉、巴哈马、伯利兹、百慕大岛、英属维尔京岛、开曼岛、哥斯达黎加、库拉索、尼日利亚、阿曼、秘鲁、卡塔尔、特克斯和凯科斯岛及阿拉伯联合酋长国
韩国截至2020年9月，已同意与59个税收管辖区进行国别报告信息交换；与13个税收管辖区进行单向国别报告信息交换拉脱维亚截至2020年2月11日，已同意与63个税收管辖区进行国别报告信息交换
卢森堡截至2020年9月，已同意与73个税收管辖区进行国别报告信息交换，并与美国签署双边主管当局协议
马来西亚截至2021年1月，已同意与52个税收管辖区进行国别报告信息交换
马耳他截至2020年10月，已同意与61个税收管辖区进行国别报告信息交换
摩洛哥尚未签署任何与另一个税收管辖区自动交换国别报告的特定协议
荷兰截至2020年1月，已同意与73个税收管辖区进行国别报告信息交换
新西兰截至202丨年1月，已同意78个税收管辖区将国别报告发送到新西兰，新西兰向其他63个税收管辖区发送国别报告挪威截至2020年8月，已同意与6(Kh税收管辖区进行国别报告信息交换
秘鲁截至2020年9月21日，已同意与58个税收管辖区进行国别报告信息交换
波兰截至2020年丨0月，已同意与64个税收管辖区进行国别报告信息交换
葡萄牙截至2020年9月，已同意与65个税收管辖区进行国别报告信息交换
沙特阿拉伯截至2021年1月，已同意与52个税收管辖区进行国别报告信息交换
斯洛伐克截至2020年9月，已同意与64个税收管辖区进行国别报告信息交换
西班牙截至2019年9月，已同意与63个税收管辖区进行国别报告信息交换
英国截至2020年4月，已同意与64个税收管辖区进行国别报告信息交换
美国截至2020年9月15日，已签署40多项双边主管当局协议
乌拉圭截至2020年3月，已同意与57个税收管辖区进行国别报告信息交换
注：单向国别报告信息交换，即只接受对方发来的国别报告，或只向对方发出国别报告。未注明的均为双向国别报告信息交换3
资料来源：笔者根据OECD同行审议报告整理
得税关键变量，包括有形资产和雇员数量的分布，利 润与关联收人的比例，以及各国对跨国企业所征收的 企业所得税税额等，旨在进行转让定价文档收集后的 成果汇总，分析跨国企业通过关联交易避税的可能性，并进行横向对比。
如表4所示，有形资产、雇员数量和利润的数据关系表明，跨国企业的利润报告地与经济活动发生地 不一致。其中：高收入国家的雇员比例与有形资产比 例分别为32%和35%，但其利润所占份额只有28% ；类似地，中等收人国家37%的雇员和23%的有形资产 只对应19%的利润；而在投资中心，跨国企业报告了 25%的利润份额，仅对应4%的雇员份额和11%的有
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