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2022年江西国编岗位表来源：《重庆社会科学》2021年第03期
摘 要：在30多年的历程中，我国资源环境审计经历了探索、起步、发展、提升的阶段，从嵌入其他审计业务中关注资源环保资金事项，到形成离任审计、跟踪审计和专项审计的模式逐步壮大成熟。发展的逻辑脉络体现为：从专项审计转向离任审计、跟踪审计和专项审计并立，从资金审计转向资金、绩效和履责的综合审计，从单一自然资源要素审计转向全要素生命共同体审计，从具体问题查证转向全面系统评价，从传统审计方法转向大数据审计方法。植根于实践，我国资源环境审计形成了代表性的理论维度：鉴证论、问责论、反腐论、治理论。针对中央审计委员会构建集中统一、全面覆盖、权威高效的审计监督体系这一要求，分析资源环境审计目前在项目安排、组织方式、审计方法、结果运用、人力资源建设等方面的问题，提出政策建议。
关键词：資源环境审计;发展历程;理论视角;实践难题;政策建议
审计署驻上海特派员办事处
湖南省公考 [中图分类号] F239.44 [文章编号] 1673-0186（2021）003-0006-014
牡丹江师范学院成绩查询 [文献标识码] A [DOI编码] 10.19631/jki.css.2021.003.001
“十四五”规划和2035年远景目标纲要提出，生态文明建设要实现新进步，构建生态文明体系，推动经济社会发展全面绿转型，擘画了资源环境治理的新目标、新理念、新思路。作为中国特生态文明制度体系的重要组成部分，资源环境审计在助力打好污染防治攻坚战、推动构建现代环境治理体系、加快推进美丽中国建设等方面发挥了重要的监督和保障作用。在生态文明建设迈向新征程之际，系统总结我国资源环境审计发展的历程和经验，剖析制约审计实践发展的难题，提出针对性政策建议，促进资源环境审计高质量发展，对于“十四五”时期各地算好“生态账”、推动绿发展具有重要意义。
鉴于此，本文研究的问题意识主要有三个维度：（1）我国资源环境审计经历了怎样的发展历程，发展呈现何种脉络？（2）我国资源环境审计在发展中形成了哪些理论视野，对实践有何影响？（3）针对中央审计委员会关于构建集中统一、全面覆盖、权威高效的审计监督体系这一顶层设计，资源环境审计在实践中存在的主要问题有哪些，如何解决？基于这些问题，在多年从事资源环境审计实践的基础上，运用实地调研和审计项目分析等方
法开展相应研究。
一、文献综述
随着一系列资源环境审计项目的开展和领导干部自然资源资产离任审计的实施，资源环境审计成为我国国家审计领域和生态文明建设领域的热点话题。已有文献的相关研究主要体现在以下三个方面。
（一）我国资源环境审计的发展历程研究
目前，这方面的研究还比较少。已有的探讨，多是将资源环境审计同我国环境保护法律法规的建设进程结合起来，进行简单的分期。如张薇将我国资源环境审计分为探索（1983—1997年）、起步（1998—2002年）、全面发展（2003—2012年初）、战略发展（2012年至今）等四个阶段，分别以成立专门机构、成立环境审计协调领导机构、十八大召开作为分期依据，列举了各阶段的主要环保标准，对资源环境审计开展状况的描述不多[1]。徐薇把我国资源环境审计的历史演变划为酝酿（1949—20世纪80年代中期）、萌芽（1985—1997年）、探索（1998—2006年）、高速发展（2007年至今）等四个阶段，更
河北出入境检验检疫局多着眼于资源环境审计发展外部环境的变化进行分期，且对十八大以来资源环境审计的变化没有体现[2]。宋传联和齐晓安的研究，也呈现了类似的分期，较多探讨了各阶段的法律法规出台和公约签署情况等，对资源环境审计的论述偏少[3]。这些研究为了解这一领域奠定了基础，但是还不足以呈现我国资源环境审计发展的完整历程、动态变化和主要特征。同时，关于发展历程中内在逻辑或脉络方向的研究还不多见。已有的研究中，张薇指出，我国资源环境审计发展呈现由局部至全面、自上而下的政府主导、环境问题与环保意识的相互作用、制度需求和制度供给的非均衡、直线型向立体化等变迁特征[1]。钱忠好和任慧莉则认为，我国的环境责任审计变革，是在一定的制度环境约束下，围绕外部利润，相关利益集团利益调整或力量对比均衡的结果，具有明显的路径依赖性[4]。这些研究主要是从外部制度变迁的视角进行分析，但未从国家审计的内在要素角度进行机理“解剖”，难以体现资源环境审计发展中蕴含的逻辑。鉴于此，本研究对我国资源环境审计的发展历程进行细致梳理，以对审计实践有深远影响的里程碑事件为“节点”来分期，总结各阶段的主要特征，并且基于国家审计的构成要素这一角度，尝试提炼发展历程中的逻辑脉络。
（二）我国资源环境审计的理论研究
这方面的研究是我国资源环境审计研究的重要部分。现有的研究，主要是从资源环境审计的理论基础这一角度展开探讨，提出了外部性理论、环境资源价值理论、大循环成本理论、可持续发展战略下的受托环保责任理论等主要观点[5-9]。外部性理论强调为解决环境问题造成的外部不经济性而必须采取相应的管制措施。环境资源价值理论关注环境资源的价值性和核算的重要性。大循环成本理论则从自然资源在人类活动作用下的整个循环过程去研究和定义环境成本和环境效益。可持续发展战略下的受托环保责任理论聚焦政府作为受托方，对资源环境相关的公共受托责任进行监督，对资源环境问题进行调控。这些理论对于理解资源环境审计的产生具有积极意义，但是同审计实践的结合不紧密，更多是对环境经济学、会计学和生态学中相关理论在资源环境审计领域中应用的分析，难以体现我国资源环境审计实践本身在发展中贯穿的理论维度。因此，本研究基于国家审计的理论框架，探讨资源环境审计在实践历程中应用和发展的理论视角，为建立本土化的资源环境审计理论体系奠定基础。
（三）我国资源环境审计的问题与对策研究
这一主题的研究，聚焦资源环境审计在实践中面临的问题，并提出对应的策略。综合
现有文献，我国资源环境审计的问题主要有：环境责任理念不够清晰、界定模糊、追究乏力，审计广度和深度不够，审计技术方法有待创新、信息化建设不足，环保法规不够完备、审计具体规范指南和评价体系不健全，环境会计制度不完善等[10-14]。代表性的研究，如徐薇和陈鑫基于生态文明建设的战略背景，指出资源环境审计面临审计理念创新不足、审计方法较为单一、审计法规体系尚不健全、国际合作审计项目偏少等现实问题，并提出了创新环境责任审计理念、改进审计技术方法、健全法规体系、推进国际合作等发展路径[15]。李胜和阳立高则从国家治理现代化的视角，分析了自然资源资产离任审计存在审计汲取能力不足、缺乏审计共识、制度建构不健全、公民参与不足和组织体制内部权责不明等问题，提出应从制度化、民主化、高效化和协调化等方面完善审计体系和提高审计能力[16]。这些研究主要从资源环境审计的制度背景角度来研究其面临的问题，实质上反映的是宏观层面的国家战略对资源环境审计的需求，而较少基于资源环境审计本身在实践推进中出现的问题，也未将其置于国家审计发展的视阈中进行分析。由此，本研究在对资源环境审计实践发展历程全面梳理的基础上，将资源环境审计作为国家审计监督体系的内在组成部分，从中央审计委员会提出的构建集中统一、全面覆盖、权威高效的审计监督体系这一角度，来解析资源环境审计实践发展中出现的实际问题，提出相应的政策建议。
二、我国资源环境审计的发展阶段
自审计署1983年成立以来，我国的资源环境审计经历了长足的发展，逐步走向成熟。其中，有三个标志性的事件：设立专门审计机构、纳入国家审计规划核心业务、开辟领导干部自然资源资产离任审计。这三大事件，都是当时推动我国资源环境审计发生转折性变化的关键因素。因此，以这三个事件为时间节点，将我国资源环境审计分为探索、起步、发展、提升四个发展阶段，并分析各个阶段的主要特征。
（一）探索：嵌入式开展
探索阶段为1983年至1997年，主要是审计署成立后，在实施的审计项目中对资源环境事项的关注。成立伊始，审计中就开始关注资源环保方面的内容。例如1984年，审计署组织力量对全国7个重点林业省的育林基金进行审计，发现了育林基金征管用方面存在的问题，查出违纪违规资金6 000万元。1985年，审计署与财政部、原国家环保局联合开展了对太原、兰州、长沙、桂林4个城市环境保护补助资金的审计。1993年，审计署组织对哈尔滨等13个城市的排污费征缴和使用情况进行了审计。这些实践构成了我国资源环境审计的早期探索。阳光高考成绩查询入口
这一阶段的主要特征是：在经济监督的定位下，针对财政安排的环境保护资金和相关项目，嵌入财政财务收支和预算执行审计等业务中开展审计。该阶段积累了一些资源环境审计的方式方法，加深了对资源环境审计的认识。1994年，审计署在《中国2l世纪议程优先项目计划》中，提出三峡库区水利工程、滇池环境污染控制、烟台经济开发区项目、西双版纳和神农架自然保护区生物多样性保护等4个环境审计示范工程，旨在探讨我国资源环境审计的基本框架。这些探索实践和相关思考，为后来我国资源环境审计的常规化奠定了基础。
（二）起步：设立机构
起步阶段为1998年至2007年，主要是设立了专门从事资源环境审计的机构，推动这项工作成为国家审计的组成部分。1998年，审计署设立了农业与资源环保审计司，资源环境审计的地位和重要性大大提升。随后，审计署的18个驻地方特派员办事处以及31个省（自治区、直辖市）的审计机关也陆续成立了从事资源环境审计的内设机构，从组织上保证了这项工作的开展，推动我国的资源环境审计进入正式起步阶段。
这一阶段的主要特征是：通过设立专门机构保障资源环境审计迈向常规化，项目数量
明显增加，覆盖范围稳步拓展。农业与资源环保审计司按照“摸清家底，探索路子”的思路，采取“积极试点，稳步推动”的做法，围绕环境污染治理和生态环境建设两个方面，组织了多个专项审计，如“三河一湖”水污染防治资金、“三北”防护林生态林业建设资金、淮河流域洪灾救济补偿资金、重点林区天然林保护工程、退耕还林试点工程、南水北调东线治污工程等方面的审计。其中，出现了一些颇具代表性的审计项目。例如，2005年实施的青藏铁路环境保护资金专项审计调查，是首次单独公告审计结果的资源环境审计项目。2006年开展的中韩风沙防治项目平行审计，是我国第一个国际合作环境审计项目。同时，2003年7月，审计署成立了环境审计协调领导小组，以统筹协调相关司局结合各自专业审计开展环境审计和跨专业的联合环境审计，积极发挥环境审计的整体作用。领导小组印发的《关于2005至2007年环境审计工作的意见》，推动环境审计逐渐成为一项综合性的、全审计系统的工作。例如，除了农业与资源环保审计司外，原经贸审计司、经济责任审计司、固定资产投资审计司、外资运用审计司等也在相应审计中分别关注污染较大的企业和行业环保投入、领导干部履行环境保护责任、重大环境保护建设项目和重大建设项目环境保护投入、环境保护使用外资等方面的内容。
此外，国际交流活动逐步活跃也是该阶段的一大特。2000年10月，时任审计署审计
长李金华当选为亚洲审计组织环境审计委员会主席。2002年，中国审计署当选为世界审计组织环境审计组指导委员会成员单位。在不断加强的国际交流中，我国审计署积极推动世界审计组织主要成员国在资源环境审计的范围、内容、方法等方面凝聚共识。
（三）发展：全国普遍实施
发展阶段为2008年至2012年，主要是资源环境审计专门纳入国家审计工作发展规划，成为我国国家审计的核心业务之一。2008年7月，审计署印发《2008至2012年审计工作发展规划》，明确将资源环境审计、财政审计、金融审计、企业审计、经济责任审计和涉外审计并列为六大业务类型，并提出着力构建符合我国国情的资源环境审计模式，标志着我国资源环境审计进入了在全国普遍实施审计项目的发展阶段。自此，在“十二五”和“十三五”的国家审计工作发展规划中，都将资源环境审计作为一个独立的板块进行部署。
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