⾮居民实务案例分析之特许权使⽤费⾮居民实务案例分析之特许权使⽤费
特许权使⽤费概念及涉税事项
特许权使⽤费的定义
国税函[2009]507号⽂：“特许权使⽤费是使⽤或有权使⽤⽂学、艺术、科学著作、包括电影影⽚、⽆线电或电视⼴播使⽤的胶⽚、磁带的版权，任何计算机软件、专利、商标、设计或模型、图纸、秘密配⽅或秘密程序所⽀付的作为报酬的各种款项；也包括使⽤或有权使⽤业、商业、科学设备或有关⼯业、商业、科学经验的情报所⽀付的作为报酬的各种款项。”
税务规范性⽂件对于特许权使⽤费所涉及的范围是⽐较⼴的。也就是任何⼀些商业或者科学的⾏为，从宏观⾓度上，都会和特许权使⽤费沾点边。所以在实务操作当中，对特许权使⽤费和⼀些技术，企业在常常会有困惑和理解的混淆。
特许权使⽤费的涉税事项
a、纳税主体
纳税主体涉及到纳税⼈和扣缴义务⼈。纳税⼈实际上是⾮居民的企业，也就是的企业。⽽⾮居民特
许权使⽤费的纳税事项是按照源泉扣缴的征税⽅式去征收税款的。源泉扣缴是指⾮居民企业会指定⼀个扣缴义务⼈，扣缴义务⼈⼀般是⽀付款项的这⼀⽅。
所谓的源泉扣缴就是谁⽀付款项谁⽀付税款，⽀付税款的⼀⽅是扣缴义务⼈，当然，税款最终的承担⽅应该是的⾮居民企业，也就是⾮居民的纳税⼈。但是⾮居民纳税⼈会不会再把税款重新⽀付给扣缴义务⼈呢？这个税务局是不管的，税务局只要从扣缴义务⼈那边拿到相应的税款就可以了。
在商业安排中，经常会跟第三⽅或者关联⽅签订相应的服务合同、技术合同。如果扣缴义务⼈⽀付税款，⼀般服务提供⽅期望拿到的付款、服务费是净额，服务提供⽅是希望税是直接由扣缴义务⼈去承担的。这样的话，扣缴义务⼈计算税款的时候，可能就要去进⾏倒算。也就是说，如果跟关联⽅签订的协议，关联⽅相应的特许权使⽤费在⼜是可以进⾏抵免的情况下，⽽最终企业所得税税款是由扣缴义务⼈承担的，扣缴义务⼈就要去进⾏倒算，⽀付给关联⽅的钱就是相应扣完税的净额。
省考公务员有调剂吗b、实际征收率
实际征收率和税率是不⼀样的，特许权使⽤费的法定税率，在企业所得税法当中所规定的税率是20%。
为什么最后变成的10%的实际征收率呢？因为中国跟⼤多数国家所签订的《税收协定》，⼀般都是10
%的税率或者是⽐10%更加优惠的税率，也就是在⼀般的情况下都是10%的税率。企业所得税法和税收协定的适⽤判定是孰优原则，即哪个法规的条件更优惠，就适⽤哪个法规。在⼀般的税收协定当中，税率都是10%，所以说特许权使⽤费按照源泉扣缴的最⾼实际征收率是10%，或者⽐10%更低。在税率⽐10%更低的情况下，实务操作经常称之为协定的优惠税率。如果⼀个企业要享受协定的优惠税率，按照国家税务总局发布《⾮居民纳税⼈享受税收协定待遇管理办法》的公告(2015年第60号)的规定，企业就要向税务局进⾏备案，要向税务局说明企业是可以享受协定优惠的税率。
协定优惠税率在特许权使⽤费环节，实际上对于某些国家也是有⼀定优惠的。举个例⼦，中国和⾹港的特许权使⽤费就是7%；中国和新加坡的税收协定规定说，科学设备的租⾦是按照税基的60%征税的，假如⼀百元的科学设备的租⾦，应该按照60元，再乘以10%的优惠税率；中国和法国的税收协定中规定，⼀些设备的租⾦也是有相应的优惠。
c、计算
特许权使⽤费的计算应该是收⼊全额乘以实际的征收率。特许权使⽤费的计算和企业所得税的计算是不同的，企业所得税是有⼀个收⼊和成本费⽤的概念。企业要将收⼊减去成本费⽤，再乘以相应的税率。当然对于源泉扣缴的特许权使⽤费来说，也包括像股息红利、利息等费⽤。⽽特许权使⽤费是按照全额去征收的，全额征收就会出现最后所计算出来的税款，在实务操作当中，有可能⽐按照成本费
⽤征收⽅式的成本要⾼，税收的成本要⾼。即便是按照国税发[2010]19号⽂，按照核定利润率的⽅法去征收，绝⼤多数的情况下计算出来的税款也是⽐全额按照10%去征收要少的。
所以在实务操作当中，可以理解为什么税务局倾向于按照特许权使⽤费去征收，因为税收利益更⼤，更直接，判定也更⽅便。
技术许可或委托开发合同的特许权使⽤费判定
下图是⼀个⽐较典型的特许权使⽤费或者服务合同的服务架构，的A公司向境内的B公司提供服务或者是特许权使⽤费授权的合同，在这个过程当中，A公司可能会派⼈员到中国来提供相的服务。这种情况怎么去判定特许权使⽤费纳税义务呢？要分成三块分析，也就是国税函[2009]507号⽂中的第三条、第四条和第五条的内容。
对于技术许可和委托开发合同，应该怎么去判定它到底是技术服务费还是特许权使⽤费呢？其实在国税函[2009]507号⽂第三条规定：“与专有技术有关的特许权使⽤费⼀般涉及技术许可⽅同意将其未公开的技术许可给另⼀⽅，使另⼀⽅能⾃由使⽤，技术许可⽅通常不亲⾃参与技术受让⽅对被许可技术的具体实施，并且不保证实施的结果。被许可的技术通常已经存在，但也包括应技术受让⽅的需求⽽研发后许可使⽤并在合同中列有保密等使⽤限制的技术。”
⼀般特许权使⽤费指的是现有的技术，但是有可能要求的服务机构帮忙开发技术，这个技
术应该是从⽆到有的过程。但是如果境内机构开发的技术，境内机构⼜被限定了使⽤。或者技术受让⽅跟机构签有保密，保密是有⼀定的时间限制的，在这个时间阶段境内机构不能够⾃由使⽤技术。这个时候是对于判定特许权使⽤费是⽐较有⼒的合同条款。
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这也就是为什么在实务操作当中，很多时候税务局都会看合同当中，是不是有保密的字眼、保密的条款。如果有保密的字眼和保密的条款的情况下，税务局会认为是特许权使⽤费，⽽不是服务，虽然合同表⾯上是服务合同。但并不是说⼀旦有保密条款，就会被认定为特许权使⽤费。当然某些地区的税务机关⾮常武断，只是抠字眼，有时候看到有保密，就判定为特许权使⽤费。
在⽬前税务机关专业能⼒越来越强的情况下，虽然合同中有保密条款，但是税务机关还会看是不是由于保密条款企业被限制使⽤了技术，企业是不是有受限，是不是有时间的受限、范围的受限等。另外税务局还会看，合同中约定是对什么保密？如果是对于最终的成果保密，这个时候就会更偏向于判定为特许权使⽤费。但是如果只是在开发过程中不能透露，但是在开发完成之后，就可以⽆限⾃由的使⽤，这个时候会更偏向于判定为服务。保密如果仅仅是限定的是使⽤⽅或者服务接受⽅，强调保密义务，这个时候可能更多的会偏向于判定为特许权使⽤费。但是如果保密的是双⽅的内容，在实务操作当中，税务局可能还要再进⼀步分析判断，看合同后⾯会不会有⼀些限制等。所以在实务过程中，需要去综合判定到底是特许权使⽤费还是技术服务。
提供服务过程中使⽤技术或为使⽤技术提供⽀持指导的特许权使⽤费判定2021年教师资格证考试试卷
在提供服务的过程中使⽤技术
在提供服务的过程当中使⽤了技术，国税函[2009]507号⽂第四条规定：“在服务合同中，如果服务提供⽅提供服务过程中使⽤了某些专门知识和技术，但并不转让或许可这些技术，则此类服务不属于特许权使⽤费范围。但如果服务提供⽅提供服务形成的成果属于税收协定特许权使⽤费定义范围，并且服务提供⽅仍保有该项成果的所有权，服务接受⽅对此成果仅有使⽤权，则此类服务产⽣的所得，适⽤税收协定特许权使⽤费条款的规定。”
铂略财务培训举个例⼦，如果计算机开发或者软件开发的服务提供⽅，帮机构开发软件或者开发程序，但是服务提供⽅在开发程序过程当中，使⽤了之前的专有技术，但是专有技术只有服务提供⽅使⽤，只是在开发过程中使⽤，这个时候并不认为是特许权使⽤费。全国统考网
虽然表⾯上是服务合同，但是最终形成的成果是属于特许权使⽤费的范围的，⽽且技术的提供⽅还会保留对于特许权使⽤费形成的成果的权属的话，这个时候税务机关是⽐较倾向于判定为特许权使⽤费的。铂略财务培训举个例⼦，⽐如的设计机构，给境内的企业设计了⼀个模型，这应该是⽐较典型的技术服务。但是模型、模具就属于特许权使⽤费的范畴，它属于特许权使⽤费的成果，特许权使⽤费的定义当中也是包含有这⽅⾯内容的。如果模型和模具或者图纸，最终技术提供⽅仍然具有所有权的情况下，⽽且服务的接受⽅只能在⼀定的范围当中去使⽤模型模具，不能扩⼤范围，不能⾃由使
⽤，仅有⼀个使⽤权的话，或者是双⽅共同拥有所有权的情况下，这个时候税务局是⽐较倾向于判定为特许权使⽤费的。所以需要重点关注的是，提供服务是不是会形成相应的成果，同时成果，技术的提供⽅是否也会有相应的所有权。
为使⽤技术提供⽀持和指导
⽐如说提供计算机软件，每年收取特许权使⽤费。但是可能提供⽅⼜派了⼀部分⼈提供安装、调试、测试、指导、培训等这⽅⾯服务，像这样的服务到底是属于特许权使⽤费还是属于服务呢？
国税函[2009]507号⽂当中第五条规定：“在转让或许可专有技术使⽤权过程中如技术许可⽅派⼈员为该项技术的使⽤提供有关⽀持、指导等服务并收取服务费，⽆论是单独收取还是包括在技术价款中，均应视为特许权使⽤费，适⽤税收协定特许权使⽤费条款的规定。但如上述⼈员的服务已构成常设机构，则对服务部分的所得应适⽤税收协定营业利润条款的规定。如果纳税⼈不能准确计算应归属常设机构的营业利润，则税务机关可根据税收协定常设机构利润归属原则予以确定。”
特许权使⽤费的判定以及与技术服务费的不同特征
如何判定特许权使⽤费
判定特许权使⽤费有三个要点。第⼀个是许可使⽤费，⽐如在实务操作当中，向的某公司每年⽀
付的技术的许可费、商标费等，这些都是属于特许权使⽤费，很清楚，没有什么争议。第⼆个是科学设备的租⾦，从特许权使⽤费的定义当中，可以看到科学设备的租⾦也是属于特许权使⽤费的范畴，但是对于科学设备租⾦在实务操作当中，税务局通常会把概念的范围给扩⼤化。第三个是技术服务中特别注明保密限制条款，这个时候会更多倾向于被判定是特许权使⽤费。
判定⾮特许权使⽤费有五个要点。第⼀个是使⽤专门技术提供服务，即技术接受⽅使⽤技术，提供⽅并不转让服务的成果。第⼆个是构成常设机构的服务，要按照常设机构的利润去核定征税。第三个是专门服务机构提供的服务，⽐如建筑师事务所、会计师事务所，专门提供服务的机构⼀般不⼤会被认定为特许权使⽤费。但是在实务操作当中也不是绝对的，还是要按照合同条款当中的内容去判定。第四个是货物贸易下的售后服务，⽐如出⼝的机器设备，可能会有⼀年的技术服务，这个技术服务可能会在完成，也可能在境内完成。这些服务⼀般来是因为机器设备产⽣的，⽽不认为是特许权使⽤费。所以在实务操作当中，也碰到有的地⽅税务局可能专业能⼒并不是很强的，对于像这些设备的售后服务，也判定为特许权使⽤费。第五个是产品保证期内的服务，⽐如三包服务等，和货物贸易项下的售后服务有异曲同⼯之妙。
特许权使⽤费和技术服务费的不同特征
税务机关在实务中对特许权使⽤费的判定
税务师其实用处不大
在实务操作当中，税务机关通常会参考以下⽅⾯判定技术服务与专有技术费或特许权使⽤费相关，并以此征税：
交易⾦额
在实务操作当中虽然法规没有明确规定交易⾦额，但是在实务操作当中却是⾮常重要和敏感的
问题。也就是如果服务费的⾦额⾮常⼤，或者说⾦额数量会影响到税务局当年的绩效的情况下，税务机关会重点关注。这时多偏向于判定为特许权使⽤费，税务机关会在合同条款当中任何的理由和问题去⽀持其主张。
这⾥的服务⾦额没有统⼀标准，是根据各地的判定不同⽽不同。⽐如说服务⾦额500万，但是500万对于上海、北京、⼴深，这些发达地区，可能会认为500万不算什么。但是在⼀些偏远的地⽅，⽐如⼀些县城、开发区，500万元可能就是⾮常⼤的⾦额了，所以税务机关可能会重点关注。交易⾦额较⼤容易使税务机关联想是否有特别的专有技术的使⽤。
合同中的“敏感词汇”
合同中含有“技术”、“软件”、“设计”、“图纸”“保密”等税务机关认为所谓敏感的词汇，税务局如果看到会绷起⼀根神经，会去关注是否存在特许权使⽤费。
当然，有的地⽅的税务局看到这些字眼，后⾯就不看了，直接判定为特许权使⽤费。但是在⼀些专业技术和能⼒⽐较好的税务局，会综合起来去看，虽然有这些字眼，但税务局不会马上去进⾏判定。
所有权的归属
税务局会看条款当中有没有涉及到所有权的归属，所有权到底是归属于技术的使⽤⽅还是属于技术的提供⽅，有时候可能协议当中没有所有权的条款，这个时候税务局可能就会问财务⼈员，合同上⾯没有列名技术最终的所有权和成果，那服务最终的成果是属于谁？有时候财务⼈员经验不是很丰富说，好像是属于技术的提供⽅的。财务⼈员这样⼀说，税务局就会判定位特许权使⽤费。
所以铂略财务培训提醒⼤家在签订技术服务的合同的时候，是否需要加所有权的条款。也就是说最终所有权是归谁？因为合同中如果约定服务提供⽅拥有所有权或者服务接收⽅被限制使⽤技术时，税务机关更倾向于判定为技术服务费。加⼀个条款能够帮助税务局打消顾虑，这也是实务操作当中的经验。
和“特许”有关的服务
若某些技术服务与企业之前⽀付的特许权使⽤费有关的技术服务时，则倾向于判定为特许权使⽤费。因为国税函[2009]507号⽂件第五条明确了这⼀点。实务操作当中经常会出现，⽐如制造型企业向某公
司每年⽀付技术的特许权使⽤费，但是围绕这个技术可能会派⼀些⼈员过来，对技术提供指导或者说本地化的实践的服务。这个时候税务局会认为因为前提⽀付了特许权使⽤费，拿到技术许可才能提供服务，所以判定为特许权使⽤费。因为税务局是合并起来判定的。
这时铂略财务培训就要提醒⼤家在合同条款描述中，在定性过程中，是不是能够把服务描述的和之前服务是没有关系的，或者说关联不⼤的，这个时候税务局可能会更倾向于判定为单纯的技术服务。假如授权使⽤的是发动机的技术，⽀付的是发动机的许可费，但是提供的服务可能