第02讲合并报表相关规范
知识点: 合并报表相关规范
一、合并抵销的规范
（一）某些现金流量的重分类
母公司将持有的子公司向其购买商品所开具的商业承兑汇票向商业银行申请贴现。
【注意】母公司所取得现金在其个别现金流量表反映为经营活动的现金流入，在将该内部商品购销活动所产生的债权与债务抵销后，母公司向商业银行申请贴现取得的现金在合并现金流量表中应重新归类为筹资活动的现金流量列示。
（二）逆流交易的合并处理
如果母子公司之间发生逆流交易，即子公司向母公司出售资产，则所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销
（三）其他特殊交易
黑龙江农村信用社app下载1.集团内转让房地产缴纳的土地增值税
在转让方的个别财务报表中，应在转让房地产取得增值额的当期，将土地增值税计入损益。
【注意】集团为了出售目的而持有房地产的，在合并财务报表中，集团内部转让房地产的期间，由于内部交易未实现损益已被抵销，集团层面没有实现房地产增值，因而合并利润表中没有反映该项转让交易的利得。相应地，集团内公司缴纳的土地增值税也不应确认为当期损益，而应在合并资产负债表中将其作为一项资产列示；待房地产从该集团出售给第三方，在集团合并利润表中实现增值利得时，再将已缴纳的土地增值税转入当期损益。
2.集团内交易中产生的单方计提的增值税
如按照税法规定，出售方属于增值税免税项目，销售自产产品免征增值税，而购入方属于增值税应税项目，其购入产品过程中可以计算相应的增值税进项税额用于抵扣。
在集团内部企业间进行产品转移时，进项税抵扣的权利已经成立，原则上不应抵销，在合并财务报表层面应体现为一项资产。
在编制合并财务报表并抵销出售方对有关产品的未实现内部销售损益与购入方相应的存货账面价值时，该部分因增值税进项税额产生的差额在合并财务报表中可以确认为一项递延收益，并随着后续产
品实现向第三方销售时再转入当期损益
【相关链接】权益法下投资方与被投资内部购销业务的考虑
1.在顺流交易下，投资方在个别报表下，调整确认未实现内部交易损益对投资收益的影响后，如果投资方需编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资损益的基础上进行以下调整：
借：营业收入（当期内部交易收入×投资方持股比例）
贷：营业成本（当期内部交易成本×投资方持股比例）
投资收益（未实现内部交易损益金额×投资方持股比例）
2.在逆流交易下，投资方在个别报表下，调整确认未实现内部交易损益对投资收益的影响后，如果投资方需编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资损益的基础上进行以下调整：
借：长期股权投资
贷：存货（未实现内部交易损益金额×投资方持股比例）
二、交叉持股的合并处理
交叉持股，是指在由母公司和子公司组成的企业集团中，母公司持有子公司一定比例股份，能够对其实施控制，同时子公司也持有母公司一定比例股份，即相互持有对方的股份。
【重点说明】1.母子公司有交互持股情形的，在编制合并财务报表时，对于母公司持有的子公司股权，与通常情况下母公司长期股权投资与子公司所有者权益的合并抵销处理相同；
2.对于子公司持有的母公司股权，应当按照子公司取得母公司股权日所确认的长期股权投资的初始投资成本，将其转为合并财务报表中的库存股，作为所有者权益的减项，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“减：库存股”项目列示；
3.对于子公司持有母公司股权所确认的投资收益（如利润分配或现金股利），应当进行抵销处理。【注意】子公司将所持有的母公司股权分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，按照公允价值计量的，同时冲销子公司累计确认的公允价值变动。
子公司相互之间持有的长期股权投资，应当比照母公司对子公司的股权投资的抵销方法，将长期股权投资与其对应的子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。
2022年贵州公务员招考岗位三、合并中关于所得税会计的规定
（一）企业合并过程中取得资产、负债计税基础的确定
1.对于同一控制下的企业合并，合并中取得的有关资产、负债基本上维持其原账面价值不变，合并中不产生新的资产和负债；
2.对于非同一控制下的企业合并，合并中取得的有关资产、负债应按其在购买日的公允价值计量，企业合并成本大于合并中取得可辨认净资产公允价值的份额部分确认为商誉，企业合并成本小于合并中取得可辨认净资产公允价值的份额部分计入合并当期损益。
对于企业合并的税收处理，通常情况下，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。
合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定计税成本。
另外，在考虑有关于企业合并是应税合并还是免税合并时，还需要考虑在合并中涉及的非股权支付的比例，具体划分标准和条件应遵从税法规定。
（二）合并中取得的可抵扣暂时差异
1.购买日递延所得税的考虑
企业合并中，购买方取得被购买方的可抵扣暂时性差异，比如，购买日取得被购买方在以前期间发生的未弥补亏损等可抵扣暂时性差异，按照税法规定可以用于抵减以后年度应纳税所得额，但在购买日不符合递延所得税资产确认条件的，不应予以确认。
2.购买日之后对相关信息的进一步考虑
可抵扣暂时性差异的经济利益能够实现
（三）商誉的初始确认中对所得税的考虑
非同一控制下的企业合并中，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，按照会计准则规定应确认为商誉。
【教师解读】按照税收法规规定作为免税合并的情况下，计税时不认可商誉的价值，即从税法角度，
商誉的计税基础为0，两者之间的差额形成应纳税暂时性差异。
对于商誉的账面价值与其计税基础不同产生的该应纳税暂时性差异，准则中规定不确认与其相关的递延所得税负债。
【注意】按照会计准则规定在非同一控制下企业合并中确认了商誉，并且按照所得税法规的规定该商誉在初始确认时计税基础等于账面价值的，该商誉在后续计量过程中因会计准则规定与税法规定不同产生暂时性差异的，应当确认相关的所得税影响。
（四）期末编制合并报表中对所得税的考虑
1.应收款项相关所得税会计的合并抵销处理
通过对内部债权债务的合并抵销后，合并报表中该项内部应收账款已不存在，由内部应收账款账面价值与计税基础之间的差异所形成的暂时性差异也不存在。
因此，对原个别报表中因该项差异确认的递延所得税资产应当立即进行抵销处理。
2.存货相关所得税会计的合并抵销处理
内部交易形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额予以抵销，合并资产负债表所反映的存货价值是以原来销售企业该商品的销售成本列示
而其计税基础为购买存货企业实际的购买成本（即原销售企业的售价），因此存在着暂时性差异（即未实现内部销售损益），在满足条件的情况下，应当确认递延所得税资产或递延所得税负债。
【教师提示】所得税是以独立的法人实体为对象计征的，对于销售企业而言，存货销售已经实现，并计入应纳税额，对于购入企业来说，存货的计税基础即为其实际的购买成本。
【教师提示】对于内部交易固定资产相关所得税会计的合并抵销处理，参考存货的相关规定即可。
四、反向购买的处理
非同一控制下的企业合并，以发行权益性证券交换股权的方式进行的，通常发行权益性证券的一方为购买方。河北人事网考试
【教师解读】
但某些企业合并中，发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的，发行权益性证券的一方虽然为法律上的母公司，但其为会计上的被购买方（即会计上的子公司，下同），该类企业合并通常称为“反向购买”。
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（一）企业合并成本
反向购买中，法律上的子公司（购买方）的企业合并成本是指其如果以发行权益性证券的方式为获取在合并后报告主体的股权比例，应向法律上母公司（被购买方）的股东发行的权益性证券数量与其公允价值计算的结果。
购买方的权益性证券在购买日存在公开报价的，通常应以公开报价作为其公允价值；
购买方的权益性证券在购买日不存在可靠公开报价的，应参照购买方的公允价值和被购买方的公允价值两者之中有更为明显证据支持的一个作为基础，确定购买方假定应发行权益性证券的公允价值。
（二）合并财务报表的编制
反向购买后，法律上的母公司应当遵从以下原则编制合并财务报表：
1.合并财务报表中，法律上子公司的资产、负债应以其在合并前的账面价值进行确认和计量。
宿州市人民政府信息公开网2.合并财务报表中的留存收益和其他权益余额应当反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他权益余额。
3.合并财务报表中的权益性工具的金额应当反映法律上子公司合并前发行在外的股份面值以及假定在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的金额。
但是，在合并财务报表中的权益结构应当反映法律上母公司的权益结构，即法律上母公司发行在外权益性证券的数量和种类。
4.法律上母公司的有关可辨认资产、负债在并入合并财务报表时，应以其在购买日确定的公允价值
进行合并。
企业合并成本大于合并中取得的法律上母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的份额体现为商
誉
小于合并中取得的法律上母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的份额确认为合并当期损益。
5.合并财务报表的比较信息应当是法律上子公司的比较信息（即法律上子公司的前期合并财务报表）。
6.法律上子公司的有关股东在合并过程中未将其持有的股份转换为法律上母公司股份的，该部分股东享有的权益份额在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。
因法律上子公司的部分股东未将其持有的股份转换为法律上母公司的股权，其享有的权益份额仍仅限于对法律上子公司的部分，该部分少数股东权益反映的是少数股东按持股比例计算享有法律上子公司合并前净资产账面价值的份额。
另外，对于法律上母公司的所有股东，虽然该项合并中其被认为被购买方，但其享有合并形成报告主体的净资产及损益，不应作为少数股东权益列示。
【教师提示】上述反向购买的会计处理原则仅适用于合并财务报表的编制。法律上母公司在该项合并中形成的对法律上子公司长期股权投资成本的确定，应当遵从《企业会计准则第2号—长期股权投资》的相关规定。
（三）非上市公司购买上市公司股权实现间接上市的会计处理
非上市公司以所持有的对子公司投资等资产为对价取得上市公司的控制权，构成反向购买的，上市
公司编制合并财务报表时应当区别以下情况处理：
1.交易发生时，上市公司未持有任何资产负债或仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产
或负债的，上市公司在编制合并财务报表时，购买企业应按照权益性交易的原则进行处理，不得确认商誉或确认计入当期损益。
2.交易发生时，上市公司保留的资产、负债构成业务的，对于形成非同一控制下企业合并的，企业合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉或是计入当期损益。
非上市公司取得上市公司的控制权，构成反向购买的，上市公司在其个别财务报表中应当按照长期
股权投资的原则确定取得资产的入账价值。上市公司的前期比较个别报表应为其自身个别财务报表。
（四）对反向购买的实务考虑
1.被购买的上市公司不构成业务的常见情形
下述三种情形一般可以认定为被购买的上市公司不构成业务，购买方按照权益性交易的原则进行处理：（1）上市公司通过一定的交易安排置出全部资产负债（即“空壳”上市公司），非上市公司的股东以持有的股权或资产认购上市公司向其定向发行的股票，成为发行后上市公司的控股股东；
（2）上市公司除现金和金融资产外无其他非货币性资产，非上市公司的股东以持有的股票或资产认购上市公司向其定向发行的股票，成为发行后上市公司的控股股东；
（3）上市公司和非上市公司进行重大资产置换，在上市公司向非上市公司的股东出售其全部资产负债的同时，上市公司从非上市公司的股东处购入其持有的非上市公司的股权，上述两项交易的价款差
额由上市公司向非上市公司的股东定向发行股票进行支付，发行后非上市公司的股东成为上市公司的控股股东。
【教师提示】
在反向购买的定义中，并未要求会计上的购买方是一个法律实体，应该更关注其是否构成会计主体，不能仅因为会计上的购买方不是一个法律主体就判断交易不是反向购买。
2.涉及现金对价的反向购买
某些反向购买交易中，上市公司（法律上的母公司/会计上的被购买方）支付的对价既包括发行股份
又包括现金对价。虽然针对反向购买编制的合并财务报表以法律上的母公司（会计上的被购买方）的名义发布，但实质为法律上的子公司（会计上的购买方）财务报表的延续。因此，上市公司在反向购买中支付的现金对价，应在购买日作为合并主体对会计上的购买方（法律上的子公司）的原股东利润分配进行会计处理。
知识点：商誉减值
一、商誉的减值测试的基本要求
企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。
为了进行资产减值测试，因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。
二、商誉减值测试的方法与会计处理
企业在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当按以下步骤处理：
首先，对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失；
然后，再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额；
如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当就其差额确认减值损失，减值损失金额应当首先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值；
最后，根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。
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以上资产账面价值的抵减，都应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。
【注意】抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）、该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）和零。
因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组或者资产组组合中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。
三、对少数股东权益的考虑
企业合并所形成的商誉是母公司根据其在子公司所拥有的权益而确认的商誉，子公司中归属于少数股东的商誉并没有在合并财务报表中予以确认。
因此，在对与商誉相关的资产组或者资产组组合进行减值测试时，由于其可收回金额的预计包括归属于少数股东的商誉价值部分，因此为了使减值测试建立在一致的基础上，企业应当调整资产组的账面价值，将归属于少数股东权益的商誉包括在内。
【注意】然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额进行比较，以确定资产组（包括商誉）是否发生了减值。
上述资产组如发生减值的，应当首先抵减商誉的账面价值，但由于根据上述方法计算的商誉减值损失包括了应由少数股东权益承担的部分，而少数股东拥有的商誉价值及其减值损失都不在合并财务报表中反映，因此应当将商誉减值损失在可归属于母公司和少数股东权益部分之间按比例进行分摊，以确认归属于母公司的商誉减值损失。
如果商誉已经分摊在某一资产组而且企业处置该资产组中的一项经营，与该处置经营相关的商誉应当：（1）在确定处置损益时，将其包括在该处置经营的账面价值中；
（2）按照该项处置经营和该资产组的剩余部分价值的比例为基础进行分摊，除非企业能够表明有其他更好的方法来反映与处置经营相关的商誉。